Команда
Контакти
Про нас

    Головна сторінка


Історія бухобліку





Скачати 451.25 Kb.
Дата конвертації20.02.2020
Розмір451.25 Kb.
Типреферат

глава 3

Подвійна бухгалтерія отримує визнання в Європі (XV-XVIIIBB.)

На старому поле щороку народиться нова пшениця. Зі старих книг, як термін прийде, познанье нове народиться.

Д. Чосер

У надрах старого середньовічного суспільства повільно й неминуче зароджувався капіталізм. Його носіями були сміливі, хижі, розумні і безжальні люди, конкістадори комерційного світу. Їм в джунглях господарського життя були потрібні нові прийоми і методи, більш точні і досконалі орієнтири. Те, що вони шукали, вони знайшли в подвійної бухгалтерії.

Зародившись в Італії, діграфіческая парадигма починає стрімко поширюватися в Західній Європі; в цьому переможну ходу вона підкорює уми купців і банкірів, бухгалтерів і рахівників, підприємців і державних діячів, країну за строной.

Бухгалтерський облік на батьківщині подвійного запису

Біля витоків італійської бухгалтерії ми знаходимо облікові регістри Стародавнього Риму. Коли Codex rationum domesticorum стали вести в грошовому вимірнику, тоді він перетворився в Головну книгу, коли в неї безвісні бухгалтери внесли рахунок Капіталу, - з'явилася подвійний запис. Спочатку бухгалтерія розвивалась майже самостійно в кажой фірмі. Потім з'явилися друкарські книги, виникла «друкована бухгалтерія». Її поява пов'язана з двома іменами: Б. Котрульі і Л. Пачолі.

Бенедетго Котрульі - купець ^ з Рагузи (Дубровник), автор книги «Про торгівлю і досконалого купця». Рукопис написаний в 1458 р Патрізі [відредагував і видав її в 1573 р., Тобто е. Через 115 років з часу написання. У 1602 р вийшло друге, а в 1990 р - третє видання цієї книги. Останнє видання було викликане тим, що сучасний історик Уго ТУКК виявив суттєві викривлення і пропуски, допущені Патрізі. Зокрема, 'перші два видання дозволяли стверджувати, що у Котрульі немає рахунку Збитків і прибутків.

Лука Пачолі (1445-1517) - математик зі світовим ім'ям, людина

універсальних знань, учень П'єро делла Франческа і Леона Баттіста

Альберта, друг і вчитель Леонардо да Вінчі *. Слава Пачолі грунтується на

знаменитому XI Трактаті про рахунки і записи, вміщеному в фундаментальній праці - «Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відносинах» (тисячі чотиреста дев'яносто-чотири).

Трактат був надрукований на чотири роки раніше книг Аристотеля і на вісімнадцять років - Платона. Він був переведений на безліч мов, і за ступенем впливу на облік з ним не може зрівнятися жоден працю.

Але ми жорстоко помилимося, якщо зведемо всю історію обліку Італії до цих двох іменах. На Апеннінському півострові ми знаходимо плеяду блискучих дослідників, праці яких, зараз вже «розмиті давністю років і байдужістю» (XJI. Борхес), на багато років визначали долю нашої справи.

Мета обліку. Постараємося реконструювати погляди піонерів обліку і перш за все подивимося, як вони розуміли, з нашої точки зору, головне - мета обліку: «Це, - писав Пачолі, - ведення своїх справ в належному порядку і як слід, щоб можна було без затримки отримати будь-які відомості , як

щодо боргів, так і вимог ». [Пачолі, с. 12]. Таким чином, вже в першій бухгалтерської роботі підкреслювалося, що облік ведеться з метою оперативного виявлення величини боргів і вимог (юридична природа обліку) і належного пристрої своїх справ (економічна природа обліку). Отже, з перших кроків виникають як би дві взаємозалежні цілі. Аж до XX в. перша мета - чисто контрольна, або, як скаже Анжело ді Пієтро (1550-1590), «охоронна» функція, буде вважатися основною - головною.

Потім, починаючи з праці Бастіана Вентурі (1655), на перше місце висувається мета, пов'язана з управлінням господарськими процесами. Вентурі, зокрема, вважав, що бухгалтер повинен визначити <: Феру відповідальності адміністраторів, зайнятих в господарстві, і забезпечити з мінімальними витратами ефективність роботи підприємства [Vlaemminck, с. 135].

Для досягнення цілей, поставлених перед обліком, необхідно було заповнення облікових регістрів. У зв'язку з цим на багато століть вперед вся бухгалтерія визначалася як мистецтво ведення книг. Іноді дефініція уточнювалася і про облік казали «як про мистецтво реєстрації фактів господарського життя» (Джованні Антоніо Москетті - 1610) [Stevelinck, 1970, с. 96].

Предмет обліку. Сфера застосування цього мистецтва неухильно розширювалася. У Котрульі і Пачолі йдеться ще тільки про бухгалтерський облік в торгівлі, і подвійний запис описується стосовно до цієї галузі народного господарства; Альвизе Казанова (1558) поширює діграфізм на суднобудування; А. да Пиетро (тисячу п'ятсот вісімдесят шість) - на облік монастирського господарства і банків, при цьому з об'єктів поточного обліку він виключав основні засоби, останні враховувалися тільки в інвентарізаціонньк відомостях [рахівництво, 1895, с. 49] *; Д.А. Москетті (1610) - на промисловість;

Людовіко Флорі (1636) - на шпиталі, державні організації і навіть на домашнє господарство **; нарешті, Бастіана Вентурі (1655) - на сільське господарство. Останній дав трактування обліку як галузі адміністративного права і описав предмет бухгалтерського обліку як практичну реалізацію адміністратівньк функцій будь-якого підприємства.

Процедура. Для італійської школи була характерна не трактування загальних питань обліку, а ретельне опис бухгалтерської процедури. Так, патріарх бухгалтерії Пачолі в 36 главах викладає облікову процедуру, прагнучи до адекватного її опису. (Навіть прізвища купців, що згадуються в Трактаті, справжні.) Порядок глав майже повністю відтворює послідовність облікової реєстрації. Це зробило величезний вплив на все майбутнє обліку. Адже Пачолі розглядав Трактат як підручник і хотів виклад наблизити до практики.

Гарньє стверджував, що в Трактаті Пачолі використовував алгебраїчну символіку і нібито сконструював проводки в вигляді рівнянь [Gamier, 1975, с. 9]. Фламінко дуже правильно охарактеризував такий підхід як інтелектуальну авантюру [Vlaemminck, с. 167]. Разом з тим міркування Гарньє типово, так як бухгалтери міркували по схемі: Пачолі - математик, отже, і облік він повинен трактувати як математику. Але це не так.

* А. ді Пієтро відносив худобу до нерухомого майна (основних засобів) [рахівництво і господарство, 1912, с. 63].

** Л. Флорі вперше класифікував всі праці з бухгалтерського обліку на дві групи. До першої він відніс авторів, як він називав, торговельної бухгалтерії (Пачолі, Казанова, Манчіні, Тальенте і ін.), До другої - адміністративної бухгалтерії (С. Стсвін, А. ді Пієтро і ін.). Строго кажучи, в основі першого напряму лежить цивільне право, в основі другого - право адміністративне. Себе Флорі відносив до другого напрямку і підкреслював, що тільки продовжує справу ді Пієтро [Peragallo, с. 88].

Інвентаризація. Пачолі писав: «Спочатку купець повинен скласти докладно свій інвентар» [Пачолі, с. 14]. Як регістрів допускалися як вільні листи, так і книги. (Джироламо Кардано допускав тільки книги.) Послідовність розташування статей в інвентарному описі була обумовлена ​​ступенем захисту майна від можливих втрат. Починати треба було з предметів, «які цінніші і легко втрачаються, як-то:

готівкові гроші, коштовності, срібні вироби та "пр.» [Там же]. Підкреслюючи, що «весь інвентар повинен бути складений до одного часу» [там же], автор ніби вводить в облік вимога, яке в статистиці отримає назву критичного моменту. Істотним обставиною, що випливають з процесу інвентаризації, слід вважати те , що автор не використовує єдиного вимірника і його інвентаризаційний опис носить чисто статистичний характер. Найбільш повний розвиток вчення про інвентаризацію отримує у ді Пієтро, який вперше класифікував інвентаризації на переоблік нерухомого, движи ого майна і цінних речей [рахівництво і господарство, 1912, с. 53].

Оцінка. Практика того часу знала різні варіанти. Так, в компанії Бене товари оцінювалися тільки за поточними ринковими цінами, а в компанії Датіні власні товари показувалися за ціною придбання або за ринковими цінами; якщо останні були нижче, різниця ставилася на рахунок Збитку по товарах. Комісійні товари та товари, прийняті Щ зберігання, враховувалися тільки в натуральному вираженні. Дещо інший порядок існував щодо оцінки земельних ділянок. У компанії Датіні вони показувалися за ціною придбання [Помазков, 1940, с. 870, 871, 902].

У Пачолі ми знаходимо дві суперечливі рекомендації: продажні максимально високі ціни і собівартість. Застосування першого принципу призводило до систематичного завищення величини капіталу і зменшення суми показується прибутку. Знайомство з Трактатом дозволяє зробити висновок про те, що Пачолі в поточному обліку передбачає оцінку за собівартістю. Ді Пієтро поклав початок так званої кон'юнктурної оцінці за продажними цінами. Він писав: «Залишки будеш вважати за тією ціною, по якій сподіваєшся їх продати» [рахівництво, 1895, с. 49]. Однак це призводило до спотворення фінансових результатів.

Хронологічна і систематична запису. Поточний облік передбачався в пам'ятної *, журналі і в Головній книзі. Пачолі і Д.А. Тальенте закривали результатні рахунки тільки записами в Головній книзі, не вносячи їх в журнал, що позбавляло необхідного тотожності підсумків хронологічної та систематичної записів. Доменіко Манчіні (1540), перший професійний бухгалтер, який став писати книги, ввівши ці записи в журнал, створив умови для контролю рознесення по рахунках [Peragallo, с. 72].

В ті часи проходили дискусії: куди спочатку треба вписати дані про факт господарського життя, в журнал або в Головну. Тут важливу роль

* У Казакова вже не зустрічається пам'ятна книга і передбачається, що записи в Журнал робляться на підставі первинних документів [Peragallo, с. 66].

грало думку ді Пієтро, який не надавав значення послідовності записів. Виходило так, що від бажання бухгалтера залежало, куди записати:

спочатку - в журнал, а потім - в Головну або спочатку - в Головну, а потім - в журнал. Навпаки, Л. Флорі, визначаючи журнал як регістр, в якому факти господарського життя ідентифікуються з рахунками Головної книги, наполягав на строгій послідовності і ввів правило, яке ми називаємо правилом Флорі:

будь-який факт господарського життя може бути зареєстрований в Головній книзі тільки на підставі запису в журналі [Peragallo, с. 88].

В цілому журнал вважався важливішим (контрольним) регістром, ніж Головна. За останньою визнавалася швидше чисто аналітична функція. І тільки Андреа Замбелло (тисяча шістсот вісімдесят одна) і Джузеппе Форне (1790) вказали на можливість ведення Головної книги без журналу [Stevelinck, 1970, с. 129].

Класифікація рахунків і подвійний запис. У італійських авторів знаходимо перші спроби класифікації рахунків.

Д. Манчіні, який щиро вважав, що людина, не знайомий з подвійною бухгалтерією, мало чим відрізняється від худоби, розділив всі рахунки на живі (розрахунків з фізичними і юридичними особами) і мертві (матеріальних і грошових цінностей). Надалі ця класифікація збережеться до XX в. під назвою рахунків персональних і матеріальних.

Ця класифікація еклектична, але з неї, по суті, виникнуть дві теорії - юридична (трактує перші рахунки як живі, т. Е. Що переносить об'єкт обліку з цінностей на людей, зайнятих в господарських процесах) і економічна (інтерпретує живі рахунку як мертві, т . е. концентрує увагу на тому, що об'єктом обліку виступають цінності, а не люди з їх відповідальністю і правами).

Флорі всі рахунки класифікував на чотири групи: капіталу, номінальні (операційні) рахунку, торгові рахунки (матеріальні) і рахунки розрахунків. Істотна група операційних рахунків, на них Флорі рекомендував відносити суми, які незрозуміло до якого саме об'єкту повинні бути віднесені. (Наприклад, зазвичай неясно, куди відносити накладні витрати.) [Peragallo, с. 88].

В середині XVIII ст.Пиетро Паоло Скалі (тисяча сімсот п'ятьдесят п'ять) розділив рахунку на три групи: власні (капіталу, прибутків і збитків, результатів), майнові та кореспондентів (дебіторів і кредиторів) [рахівництво, 1895, с. 50]. Для Д. Манчіні та його послідовників рахунку власні були тільки частиною рахунків персональних.

Всі рахунки повинні бути пов'язані подвійним записом. Джіованні Антоніо Тальенте (1525), ввівши назву «подвійна бухгалтерія», підкреслив тим самим, що якщо в обліку відсутній подвійний запис, то немає підстав і для бухгалтерії. Однак, як пояснити природу подвійного запису, залишалося неясним. Л. Пачолі дав персоніфікований підхід, суть якого може бути зведена до того, що рахунки, що враховують неживі предмети, розглядаються як рахунки фізичних осіб. Дж. Луццато писав, що «подвійний аспект кожної операції став можливим тому, що в якості дебіторів

і кредиторів почали фігурувати не тільки особи, але і предмети »[Луццато,

с. 376]. Розвиваючи ідеї персоніфікації, Пачолі створив основну інформаційну модель господарської діяльності, в якій важливі два моменти, звані двома постулатами Пачолі:

7. Сума дебетових оборотів завжди тотожна сумі кредитових

оборотів тієї ж системи рахунків.

2. Сума дебетових сальдо завжди тотожна сумі кредитових

сальдо тон ж системи рахунків.

Практично Пачолі перший постулат трактував як окремий випадок другого. А. Казанова (тисяча п'ятсот п'ятьдесят вісім) надійшов прямо протилежним чином. По суті, всі італійські автори цього періоду залишалися на позиціях персоніфікації, і їх внесок був пов'язаний з уточненням і розвитком окремих положень Пачолі. Так, якщо у Пачолі кожному рахунку, що дебетується відповідав кредитується, то ді Пієтро ввів складну проводку, коли кілька рахунків дебетуються і один кредитується і, навпаки, коли один рахунок дебетується і кілька рахунків кредитуються. Тим самим він уточнив і дав більш загальне формулювання постулату Пачолі. Цей постулат, зокрема, передбачав послідовність запису від дебету до кредиту. Така послідовність збереглася до наших днів. Однак були винятки. Уже Котрульі мав кредит на лівій, а дебет - на правій сторінці (стороні) рахунки [Yamey, 1981, с. 48]. Тальенте стверджував, що

хто дає - кредитується, т. е. підкреслював примат кредиту. Казанова, називаючи книгу Тальенте папером для обгортки сардин, переконав усіх, що дебетуемий рахунок завжди передує кредитованим [Stevelinck, 1970, с. 5, 6] і коли Д. Кардано (1501-1576) помістив в рахунках кредит зліва, а дебет - справа [Stevelinck, 1970, с. 8], бухгалтери були безмірно здивовані. Сучасні історики наполегливо шукають причини цього рішення. Одні вважають, що математик, слабо знає облік, просто переплутав сторінки, інші думають, що розташування сторін (дебету і кредиту) - це умовність (конвенція), і Кардано хотів одну умовність замінити інший. Однак сучасний історик обліку Стевелінк зауважує, що для бухгалтерів-практиків це рівносильно вимогу писати лівою рукою [там же]. І все-таки міркування про умовне характері розташування дебету і кредиту отримало визнання в роботі Бастіана Вентурі (1655).

Факт господарського життя. При характеристиці факту господарського життя Пачолі виділяв чотири непорушних моменти, які повинні бути відображені в обліку: 1) суб'єкт; 2) об'єкт; 3) час і 4) місце. Цим моментам відповідають чотири питання: хто, що, коли і де? [Пачолі, с. 21]. Флорі виділяв: 1) дебітора, 2) кредитора, 3) суму і 4) характер факту. Перші дві вимоги припускають виділення суб'єктів, третій - об'єкта. Центральне значення мало четверта вимога - характер (природа) факту господарського життя. Легко помітити, що суб'єкт у Флорі розділений на дебітора і кредитора, і це абсолютно правильно, об'єкт представлений сумою, що припустимо з міркувань зручності, час * і місце відсутні, що неприпустимо, і, нарешті, введено поняття характеру (природи) факту господарського життя , що було, звичайно, кроком вперед у розвитку теорії обліку.

Конструювання рахунків. Автори перших книг по обліку не стільки конструювали (хоча і це мало місце), скільки описували рахунку, що зустрічалися на практиці. Правда, Пачолі вказував, що план рахунків конструюється в залежності від мети, заради якої організовується система спостереження. «Рахунки, - писав Пачолі, - суть не більше як належний порядок, встановлений самим купцем, при вдалому застосуванні якого він отримує відомості про всі свої справи і про те, чи йдуть справи його успішно чи ні» [Пачолі, с. 55]. У рахунках, які Пачолі «в належному порядку» наводить у своїй книзі, слід виділити групу операційних рахунків. Таких в книзі два: Мени (гл. 20) і Платні (гл. 22); крім того, є два калькуляційних і операційно-результатних рахунку: Магазину (гл. 23) і Подорожей (пересувний лавки) (гл. 26). Основними виступали аналітичні рахунки товарів. А. Замбелло (тисяча шістсот сімдесят одна) був першим, хто виділив в цих рахунках окремі колонки - кількість і сума (вартість); ці рахунки носили змішаний характер, так як ДЕБЕТУВАТИ за ціною придбання, а кредитувалися за продажною ціною; кінцеве сальдо вносили в ці рахунки перед складанням балансу.

Спеціально слід домовитися про заслуги Флорі (1790) в математичному (алгебраїчному) описі взаємозв'язків між бухгалтерськими рахунками. Він же звернув увагу на те, що рахунки відображають діяльність осіб. Суть не в тому, що ми враховуємо касу, а в тому, що ми контролюємо касира, якому довірені гроші.

* Що стосується часу, то італійських авторів більше хвилювало не питання справжньої дати (наприклад, надходження товарів в магазин, їх оприбуткування, подання документів до бухгалтерії, день реєстрації), а те, де писати дату. Тальенте вимагав писати дату реєстрації в первинному документі, тобто відстоював третій варіант [Кейлі, с. 113]. Манчіні вказував на необхідність писати дату в журналі над записом, а в Головній книзі запис починати з дати [там же, с. 112], т. Е. Наполягав на четвертому варіанті. Тим самим обидва погоджувалися з тим, що враховують не цінності, а тільки відомості про них, отримані з документів.

Рахунок Каси. Котрульі для обліку грошових коштів передбачав дві колонки, в першій наводилася оригінальна валюта, в другій - її переклад в місцеву. При цьому він не приводив методів обчислення валютних (курсових) різниць, але підкреслював їх значення, вказуючи, що той, хто не розуміє необхідності подібних перерахунків, не заслуговує звання бухгалтера. У Пачолі і його послідовників оригінальна валюта могла згадуватися тільки в пам'ятній книзі. У журналі і в Головній наводився лише результат її перекладу в місцеву валюту.

Рахунок Капіталу. Поява цього рахунку означало виникнення подвійної бухгалтерії, і не випадково ді Пієтро називав цей рахунок наріжним каменем всієї облікової системи. Він, очевидно, був першим, хто строго розділив власника і підприємство. У Пачолі вони, практично, ототожнювалися. У Пієтра рахунок Капіталу - це як би кредиторська заборгованість підприємства, фірми власнику. (Однак такий підхід виправданий тільки в суспільствах з обмеженою відповідальністю. Якщо відповідальність не обмежена - прав Пачолі.) [Peragallo, с. 80].

Рахунок Збитків і прибутків *. Котрульі виклав порядок заповнення цього рахунку і вказав, що сальдо має переноситися на рахунок Капіталу [Yamey, 1981, с. 47]. Пачолі надходив аналогічним чином, але багато бухгалтерів обходилися без цього рахунку. Наприклад, Казакова прибуток від господарської діяльності відбивав по кредиту рахунку Капіталу. Тільки Москетгі показав, що рахунок Збитків і прибутків є філією рахунки Капіталу і, отже, на цей рахунок поширюються всі правила записів, які стосуються рахунку Капіталу [рахівництво, 1895, с. 50].

Велич Флорі в тому, що він вперше підкреслив відмінність між моментом виникнення зобов'язання і моментом оплати. Цілком очевидно, що витратами не є виплати грошей (як вважали до Флорі), а зобов'язання їх оплатити, т. Е. Не рух фінансових ресурсів, а зміна прав і зобов'язань лежить в основі бухгалтерського обліку. Звідси Флорі бачив і завдання обліку в умінні «правильно розподіляти доходи і витрати між фіскальними періодами» [Peragallo, с. 88].

Операційні рахунки. Флорі виділив ці рахунки, він називав їх рахунками-пенденте і рекомендував на них відносити ті операції; характер яких залишався невідомим на момент реєстрації. Ці рахунки носили тимчасовий характер, але могли мати самостійне за значенням сальдо. Він же висунув ідею резервування фінансових результатів в залежності від звітних періодів [Stevelinck, 1970, с. 108]. А. Замбелло запропонував рахунки для резервування, тобто. Е. Свідомого применшення доходів. Зустрічаються особливості в трактуванні рахунку Витрат. Так, Пачолі виділив три підстави для класифікації витрат обігу: по відношенню до підприємства, товару та господарського процесу. На цих підставах всі витрати діляться на торговельні і домашні, прямі і непрямі, звичайні і

* Пачолі і багато його послідовники вважали за краще називати цей рахунок Прибутки і збитки. Флорі, вказуючи на те, що назва повинна відповідати записам по дебету і кредиту, писав рахунок Збитків і прибутків.

надзвичайні [Пачолі, гл. 22]. Прямі витрати Пачолі відносив прямо на рахунки товарів, непрямі - на рахунок торгових витрат. «За будь-товарні витрати, які ти сам повинен нести, будь це за провезення, мито, маклерські, носіям і ін., Зробиш касу верітелем, а боржником - той товар, до якого витрата відноситься» [там же, с. 83]. Значно випереджаючи свого часу, Пачолі писав, що витрати не повинні сальдований доходами, «якщо знайдеш верителя, то це означає, що в книгу вкралася помилка» [там же, с. 52].

Манчіні знаходив можливим поява кредитового сальдо по рахунку Каси внаслідок того, що гроші можуть бути взяті в касу на зберігання. Запис про це не робилася за дебетом рахунка Каси, а позначалася на спеціальних, як би ми тепер сказали, позабалансових рахунках. Однак купець може витратити ці взяті в борг гроші на придбання товарів або на будь-які витрати, кредитувати ж він буде рахунок Каси і таким чином на цьому рахунку вийде кредитове сальдо. Такий стан не бентежило Манчіні.

У всіх італійських авторів, починаючи з Пачолі, домашні витрати були невід'ємною частиною витрат по господарству. У Манчіні, наприклад, знаходимо запис на обіцяне придане, що дається за дочкою купцем, при цьому дебетується рахунок Капіталу і кредитується рахунок Джакомо Брагадіно - майбутнього зятя [Peragallo, с. 65].

Поняття факту господарського життя призвело до виникнення двох дуже важливих правил. Їх сформулював Пачолі:

1) «не можна нікого вважати боржником (дебіторам) без його відома, навіть якщо це здалося б доцільним»;

2) «не можна вважати нікого верітелем (кредитором) при відомих, умовах без його згоди» [Пачолі, с. 78].

Ці, очевидні на перший погляд, правила важко провести в життя. Наприклад, фірма відвантажила цінності, а підтвердження покупця (згоди про сплату) немає. Чи можна дебетовать покупця? Виручка здана в банк. Якщо кожен день з банку надсилають виписку по рахунку, то правила Пачолі діють. Але як бути, наприклад, якщо виписку надсилають єдиний раз в місяць? Точно такі ж питання виникають і щодо кредиторської заборгованості; наприклад, підприємству надана послуга, її треба сплатити, але рахунок не пред'явлено. Відразу ж виникає питання: чи треба кредитувати особа, яка надала цю послугу. За Пачолі, можна, але життя може вимагати інших правил.

У А. ді Пієтро ми знаходимо рахунок Бюджету, в дебеті якого перераховувалися передбачувані витрати на майбутній рік, а в кредиті - очікувані доходи та виручка від реалізації цінностей за найвищою ціною з усіх можливих [Stevelinck, 1970, с. 73]. Але ще цікавіше було запропонований ним операційно-результатні рахунок Експлуатації монастиря.В кінці року він дебетується з кредитуванням різних рахунків з обліку витрат на 1) подорожі, 2) книги, 3) судові витрати, оплачувані монастирем, 4) заробітну плату і т. П. І кредитується з дебетованием рахунків доходів [там же, с. 74].

Баланс *. Уже до кінця XIV століття комерсанти середньовіччя складали баланси не тільки для контролю оборотів. Купці і банкіри починають використовувати баланс як знаряддя контролю та управління господарством. У компанії Медічі кожне відділення щорічно, на 24 березня, становило баланс, який разом з пояснювальною запискою керуючого надсилається в головну контору у Флоренції, де виявляли прострочену дебіторську заборгованість і робили запит відділень. Такий же запит робили і в разі надання надмірних кредитів, які погрожували підірвати платоспроможність фірми. Іноді до балансу прикладали довідку про перспективи погашення боргу. Хоча в банку Медічі і існувало правило, що всі його відділення мають на одне і те ж число складати звіти, для того часу більш типовим були нерегулярні терміни складання звітності. Так, у Флорентійської компанії Альберта (1302-1329) фінансові звіти складалися нерегулярно, так як їх мета полягала в обчисленні прибутку або збитку будь-якої тривалої господарської операції. Проміжок часу між двома фінансовими звітами становив в цій компанії від одного до п'яти років. Венеціанська практика також не знала регулярних термінів складання балансу, який мав єдиною метою вивірку облікових записів. Треба також зазначити, що в ряді компаній перед складанням фінансового звіту вимагали проведення інвентаризації, що підтверджують збереглися фрагменти секретної книги компанії Альберта. Те ж можна сказати і щодо компанії Датіні, де щорічно становили інвентарі, які передавали в головну контору [Помазков, 1940, с. 870].

Відсутність в практиці обліку поділу рахунків на синтетичні і аналі- Л 'ТТ тичні призводило до перевантаженості статтями балансів середньовічних \' фірм. Так, баланс банку святого Георгія (на 1 січня 1409 г.) містив в активі 95 статей і в пасиві 310 [Рувер, с. 32], баланс Барселонського відділення компанії Датіні (на 31 січня 1399р.) - понад 110 статей в активі і близько 60 в пасиві.

Цікавим моментом середньовічної практики складання балансу було те, що різниця між дебетовими і кредитовими оборотами, що виникала в результаті арифметичних помилок у підрахунках, що не вивірялася, а списувалася на прибутки або збитки. Так, в балансі Барселонського відділення банку Датіні на 31 січня 1399 р така помилка склала 17 фунтів 18 шилінгів 6 пенсів, йди 0,1% від виробленого балансу, вона віднесена на збитки компанії. Помилка, допущена при складанні балансу банком Медічі на 30 червня 1433 р склала 52 флорина 3 сольдо 1 динар, або 0,03% від виробленого балансу, і також віднесена на збитки. При цьому треба зазначити,

* Великий інтерес представляє питання про час появи терміна «баланс». Альберто Чічіреллі вказував, що слово «баланс» він вперше зустрів у звіті банку Медичі за 1495 р Р. де Рувер писав, що слово «баланс» було вперше застосовано до фінансових звітів 1427 р незалежно від того, чи були ці звіти на насправді балансами в сучасному розумінні цього терміна чи ні. ІА. Кошкін відносив появу терміна до vb. н. е. [Кошкін, 1940 (а), с. II].

що мова, як правило, йшла про помилки, що залишилися після пунктирування різниці по рахунках. Так, в банку св. Георгія для перевірки правильності записів в книгах працював спеціальний службовець, в обов'язки якого входила пунктируванням розноски. За перевірку кожної книги він отримував 10 сольдо і, для матеріальної зацікавленості, 10% суми кожної виявленої помилки [Помазков, 1940, с. 865].

Істотним також бьшо і те, що величина прибутку вже коректувалася на фінансово-розподільчих рахунках. Так, в Головній книзі купця Фарол (1299-1300) знаходимо приклад відображення витрат майбутніх звітних періодів. У цій книзі плата (16 фунтів) за чотири роки оренди будинку відображена наступним чином: після закінчення першого року оренди 4 фунта віднесені на витрати, а 12 фунтів показані як витрати майбутніх років. В активі балансу Барселонського відділення компанії Датіні (31 січня 1399р.) Знаходимо статтю «Витрати майбутніх років» (112 фунтів 1 шилінг 10 пенсів); в пасиві того ж балансу - статтю «Резерв по нарахованих податків» (80 фунтів). У банку Медічі (Флоренція, 30 травня 1433 г.) зустрічаємо статтю з кредитовим сальдо «Резерв по сумнівних боргах» (1046 флоринів). Цікаво відзначити, що на рахунку Збитків і прибутків Барселонського відділення компанії Датіні (з 11 липня 1397 по 31 січня 1399 г.) в числі торгових витрат була стаття «Амортизація конторського обладнання». (Експертна оцінка зносу ставилася з кредиту рахунку Інвентарю на дебет рахунку Збитків і прибутків.) [Помазков, 1940, с. 871].

У компанії Датіні застосовувалася ціла серія результатних рахунків, сальдо яких в кінці року переносилося на рахунок Збитків і прибутків [там же, с. 869].

Склалася своєрідна методика виявлення результатів господарської діяльності. Так, в компанії Бене в прибуток звітного періоду включалися тільки намічені суми; якщо фактично було отримано більше, то перевиконання відносили на результати майбутнього періоду [там же, с. 905].

/ Для відкриття рахунків Пачолі рекомендував складати проводки по інвентарю, причому майнові рахунки ДЕБЕТУВАТИ з одночасним кредитуванням рахунку Капіталу; рахунки кредиторської заборгованості кредитувалися і тут же ДЕБЕТУВАТИ рахунок Капіталу, т. е. практично всі рахунки відкривалися проводками через рахунок Капіталу. Це провокувало фіктивні обороти на рахунку Капіталу. Казанова запропонував рахунку балансу вступного та заключного, в результаті чого стало можливим розносити сальдо наступними проводками: дебет рахунку Майна, кредит рахунку Балансу;

дебет рахунку Балансу, кредит рахунку Капіталу і т. д. Для складання заключного балансу складалися зворотні проводки. Пропозиція Казанови надовго увійшло в практику і теорію обліку багатьох країн *.

• З процедурної точки зору підхід Пачолі архаїчний, а підхід Казанови сумнівний. Обидва виходили з техніки записи. Пачолі і бухгалтери, які працювали до нього, спочатку виконували всі записи як прості. Наприклад, продані товари: прихід за рахунком Каси, витрата по рахунку Товарів і т. П. Але були факти, які представляли собою

Ідея Казакови полягає в тому, що ні рахунок є частиною балансу, а, навпаки, баланс є рахунком, даними в системі рахунків. Логіка вимагає виділення цих рахунків. Якщо сальдо всіх рахунків перерахувати на спеціальний рахунок незавершених операцій, то буде отримано баланс. Разом з тим це означало, що другий постулат Пачолі є окремим випадком першого. Однак при цьому виникає наступна складність: баланс стає безліччю самого себе, т. Е. Має місце парадокс Рассела. У 1610 р ТАК. Москетті негативно оцінив запропонований А. Казановою рахунок Балансу і визначив баланс як компендіум рахунків [Vlaemminck, с. 134].

В цілому баланс як бухгалтерська категорія не викристалізувався. Так, під балансом Пачолі розумів процедуру, пов'язану з встановленням тотожності оборотів по дебету і кредиту рахунків Головної книги. Ця обставина обумовлюється автором. Він називає баланс «... способом перенесення змісту однієї Головної книги в іншу, коли першу потрібно замінити новою, тому, що вона вся списана, або заради порядку в роках, як це водиться в відомих місцях і в іменитих купців» [Пачолі, с. 67]. Трохи раніше Пачолі вказував: «Якщо книга вся заповнена, то виникає необхідність в інший» [там же, с. 22]. Автор, трактуючи подвійну запис як методологічний прийом, що дозволяє вивірити помилки в разноске, схильний рекомендувати складання балансу тільки тоді, коли списана Головна книга.

У ді Пієтро знаходимо відомості про те, що баланс складався один раз на рік. Його складання передувала перевірка бухгалтерських записів шляхом суцільної пунктирування проводок в журналі і Головною. Потім сальдо результатних рахунків переносилося на рахунок Збитків і прибутків, і потім сальдо цього рахунку записували на рахунок Капіталу. Продовжуючи традицію Казанови, А ді Пієтро трактував баланс як рахунок Балансу і закривав їм все рахунки Головної книги. Нова Головна книга також починалася з рахунку Балансу. Таким чином з'являлося два рахунки Балансу - Балансу заключного і Балансу вступного (начінательний) [Peragallo, с. 79-80].

Значно цікавіше вчення Флорі. Він виділяв два види балансу - проміжний (пробний) і заключний (істинний). Перший - це поточні сальдо рахунків Головної книги, він містить в собі фінансові результати, наявні, по суті, на будь-який момент; другий - складається

або тільки прихід або витрата: отриманий штраф (прихід каси), вкрадені товари (витрата товарів) і т. п. Рахунок Капіталу спочатку виник як порожній лист, на який бухгалтер записував подібні факти господарського життя. Це дозволяло проконтролювати правильність розноски. Згодом бухгалтери зрозуміли, що цей порожній контрольний лист відображає величину капіталу власника на початку господарської діяльності, коли величина вступного капіталу невідома. Підхід Пачолі дозволяв обчислити її. Однак в основі його лежить ідея, пов'язана з контролем розноски. Казакова вважав, що якщо величина початкового капіталу обчислена заздалегідь, то контроль розноски треба робити не на чистому аркуші капіталу, а на чистому аркуші, іменованому на початку роботи рахунком Балансу вступного (начінательний), при складанні звіту - рахунком Балансу заключного. Якщо контроль розноски досягається за самим рахунках, то обидва варіанти і Пачолі, і Казанови стають зайвими.

після закінчення року і відображає фінансовий результат цього року [Stevelinck, 1970, с. 108]. У ді Пієтро ми знаходимо і більш широке поняття, ніж баланс, - звітність, він вперше розкрив зміст звітності та порядок її подання.

Облік виробництва. У Казанови зустрічаємо розбір позамовному калькуляції в суднобудуванні (очевидно, позамовний метод був першим в практиці калькулювання). Розвиваючи ідеї виробничого обліку, ді Пієтро висунув ідею обліку витрат по «центрам відповідальності». Для цього він вимагав, щоб на всіх виробничих ділянках відповідальні особи неодмінно вели спеціальні прибутково-видаткові книги, які після закінчення місяця повинні були подавати до бухгалтерії.

Форми рахівництва. Всі автори виходили з опису старої італійської, або, як її називали, венеціанської форми, яка включала пам'ятну, журнал і Головну книги. Надалі (1688 р) Франческо Гаратті удосконалив цю форму, розділивши рахунку на синтетичні і аналітичні. Останні, по суті, були виведені зі складу регістрів, а варіант отримав назву нової італійської форми рахівництва.

При заповненні журналу ми вперше стикаємося з ідеєю накопичення даних (книги). Якщо в практиці того часу записи робилися перш за все в пам'ятну книгу, а потім кожен запис листувалася в журнал з проводкою, то Манчіні виділяв п'ять допоміжних пам'ятних книг, в яких накопичувалися суми однорідних операцій (домашні витрати, витрати фірми, заробітна плата, витрати по будівництву і рента отримана). Їх підсумки виводилися через певні проміжки часу. Аналогічних поглядів дотримувався Кардано.

У XVII ст. були зроблені спроби об'єднати хронологічну і систематичну записи, т. е з'єднати журнал і Головну. Перша спроба була зроблена Флорі [бахчисарайці, 1909, с. 59], друга - Вентурі. Меліс навіть вважав, що Вентурі дав зразок Журнал-Головної. Але це не так. Вентурі привів журнал, в якому були дві додаткові колонки: прихід і витрата каси.

Аналіз. Дослідження господарського життя за даними бухгалтерського обліку отримало достатню розвиток. Так, ді Пієтро вважав, що три рахунки:

Балансу, Капіталу, Збитків і прибутків дають уявлення про фінансовий стан фірми [Peragallo, с.79]. Він же наполягав на порівнянні послідовних бюджетних асигнувань з фактичними витратами;

Вентурі будував динамічні ряди показників господарської діяльності підприємства за десять років, а Флорі вважав облік засобом, що розкриває економічне становище фірми.

Бухгалтер. Уже в XVI в. виникла ідея юридичного статусу рахункового працівника - бухгалтера. У 1558 р А. Казакова писав: «Посада нотаріуса обставлена ​​деякими гарантіями, того ж для загального блага слід було б вимагати і від рахівників, до допущення їх до ведення книг, так як їх обов'язки не менш важливі, ніж функції нотаріуса, навпаки, вони навіть мають більше значення, бо нотаріусам не дають віри без свідків

посвідчень, а книгам рахівників довіряють без всяких інших посвідчень »[Цит .: рахівництво, 1895, с. 106]. Ця вимога залишилося благим побажанням, бо в ті часи облік був невіддільний від людини, від бухгалтера, і вимоги до бухгалтеру відповідали знанню про бухгалтерію. Ді Пієтро, наприклад, вважав, що бухгалтер повинен: 1) вміти бути розумним, 2) мати хороший характер, 3) чіткий почерк, 4) мати професійні знання, 5) бути властолюбним і честолюбним, 6) чесним. Ми можемо відзначити чіткість формулювань: чи не бути розумним, а вміти бути розумним. Хороший характер не означає поступливий, т. Е. Потрібна людина добрий і непоступливий (принциповий). Згодом чіткий почерк втрачаючи сенс, роль професійних знань і чесності зростала, а значення честолюбства і владолюбства зійшло нанівець.

У XVIII ст. економіка Італії повільно агонізує. І, очевидно, не випадково агонізує і її облік. З авторів цієї епохи відзначимо Карло Джузеппе Вергані (1735), що дав виклад техніки ведення аналітичного обліку в умовах застосування допоміжних книг, Джіованні Кавала Пазіні (1741), який запропонував методи обліку в жиробанк, Джіа-комо делла Гатта (1774), який намагався реставрувати уніграфіческая запис , Джузеппе Форне (1790), інженера, який присвятив себе бухгалтерії.

Однак ці останні імена не йдуть в порівняння з іменами першими, назавжди дали бухгалтерії її два крила (дебет і кредит), завдяки яким були створені чіткі процедурні правила і з'явилася можливість виявляти фінансові результати прямо з облікових даних, не заглядаючи в ящик з касою або в поточний банківський рахунок.

Країни Європи приймають італійську (подвійну) бухгалтерію

Іспанія

Країна залишила слід у теорії обліку, особливо в усвідомленні його юридичної природи *.

Родоначальником юридичного напряму в бухгалтерському обліку слід визнати чудового вченого - математика і юриста Дієго дель Кастілло (1522), який кожен факт господарського життя - купівлю, продаж, внесок і т. Д трактував як договір. Облік своїм предметом, з його

Іспанія, очевидно, була першою країною, яка стала на шлях державної регламентації обліку. Приблизно в 1263, за царювання Альфонса Мудрого, в Кастилії був виданий спеціальний закон про обов'язкове щорічне складання звітності керуючими державними підприємствами. У 1551 р спеціальним королівським указом облік національного майна пропонувалося вести за подвійною системою. Великим ентузіастом обліку був Філіп П [Gertz].

точки зору, мав договори. За рахунками він побачив агентів - людей, адміністраторів (фізичних осіб) або контрагентів (фізичних і юридичних осіб, сторонніх для даного підприємства). Мета обліку полягала у відображенні юридичних прав і вимог учасників договорів.

Визнаючи предметом бухгалтерії договори, Кастілло надзвичайно розширював сферу об'єктів обліку. Наприклад, бухгалтер повинен був реєструвати не просто надходження товарів, а спочатку обсяг поставки за договором, а потім його виконання. Баланс включав всіх осіб, з 'якими були укладені договори, і відображав обсяг прав і вимог, що випливають із цих договорів.

З точки зору техніки обліку Кастілло виділяв три варіанти ведення обліку: 1) касовий (облік надходжень і витрат грошей міг вестися або в одній, або в двох книгах - одна дяя приходу, інша для витрати грошей); 2) ресконтро (крім обліку каси вівся облік виникають зобов'язань і їх погашення);

3) повний (бухгалтерія, що складається з журналу і Головної). Однак це тільки підхід до подвійної, але ще не подвійна бухгалтерія.

Книга Кастілло користувалася популярністю і витримала три видання:

1522 1542 і 1551 рр. Спочатку вона була написана латиною, але за вказівкою Карла I була переведена на іспанську мову.

Юридичний напрям було продовжено Гаспаром де Тексада (1546), Бартоломео де Солозано (1590), Франсиско де Ескобаром (1603).

Тексада стверджував, що бухгалтерський облік - це ведення рахунків з метою ефективного управління, контролю підлеглих осіб; Солозано трактував мета обліку більш формально - підтримання рівноваги в рахунках, т. Е дотримання постулатів Пачолі; Ескобар сенс обліку зводив до правових відносин між власником і матеріально відповідальними особами. Рахунки відкривалися для обліку прав і вимог осіб, які беруть участь в господарському обороті. При цьому всі рахунки Ескобар трактував як калькуляційні (рахунків власника в його системі не було). Це легко зрозуміти стосовно рахунках товарів, матеріалів і т. П., Бо на їхню дебету збираються витрати, пов'язані з придбанням цінностей; дещо складніше осмислити це положення стосовно рахунках розрахунків, де як би калькулируются взаємні борги і зобов'язання, і вже зовсім не можна зрозуміти щодо таких рахунків, як Каса і Розрахунковий рахунок.

Юридична регламентація обліку привела до розвитку вчення про звітність. Тексада висунув принцип щорічної звітності, в її центрі - баланс. Для Ескобара баланс - це і спосіб перевірки записів по рахунках, і інструмент для оцінки роботи підприємства. В останньому випадку баланс визначається по-різному, в залежності від того, хто його інтерпретує:

банкір, комерсант, інженер-технолог, кредитор і т. д .; один побачить в ньому тільки арифметичну операцію, інший - економічний акт, а третій - юридичний документ, що відображає права та зобов'язання власника [Stevelinck, 1970, с. 48]. Але при будь-яких обставин доказом правильності балансу служив інвентар.

З інших пропозицій відзначимо: 1) Тексада мав дебет зверху листа, а кредит - знизу. Слід зазначити, що в рахунку заздалегідь (на початку

кожного року) вводилися приблизні ( «планові») суми ассігнуемих витрат; 2) Солозано відрізнявся формалізмом, він педантично визначав формат і обсяг Головною книги, вид її папери, якість чорнила, спосіб переплетення, величину поля, характер разлиновки листа (обов'язково червоним чорнилом); він підкреслював естетичний характер бухгалтерських регістрів, засуджував накопичення даних первинних документів, яке так переконливо захищав Кардано, вважав, що в цьому випадку «документи стають здобиччю щурів або дітей»; 3) Ескобар допускав, щоб посади касира і бухгалтера виконувалися одним і тим же особою.

Процедура обліку в Іспанії була на низькому рівні. Найвизначніші фахівці Кастілло, Тексада, Ескобар описували просту бухгалтерію і тільки Солозано - подвійну по староітальянской формі рахівництва.

Ескобар писав, що в XVI ст. в Іспанії престиж бухгалтерів був низьким, і бажаючих присвятити себе цій професії було мало [Stevelinck, 1970, с. 47]. Може бути, тому Солозано закінчив свою книгу своєрідною і багатообіцяючою сентенцією: «Бухгалтерський облік стоїть вище всіх наук і мистецтв, бо все потребують його, а він ні в кого не потребує; без бухгалтерського обліку світ був би некерований і люди не змогли б розуміти один одного »[там же, с. 44].

У другій третині XVII ст. відбувається регрес і в економіці, і в обліку. Іспанська думка з її досягненнями забувається, відбувається «курйозний випадок колективної втрати пам'яті» (Фернандес Естебе). З твердженням на іспанському троні Бурбонів відбувається рецепція французької подвійної бухгалтерії.

Німеччина

«Німці, - писав Ян Імпін, - прекрасно ведуть свої книги і дуже акуратно вносять записи; вони цього навчилися у італійців »[Цит .: Кейлі, с. S3]. Ідея німецького обліку зводилася насамперед до розкриття внутрішніх розрахунків з матеріально відповідальними особами - факторами. У 1531 р Йоганн Готліб зробив спробу застосувати італійську бухгалтерію в рамках німецької факторної. Продовжувачами синтезу німецьких і італійських ідей були найбільші німецькі бухгалтери Вольфганг Швайкер (1549) і Хрістоф Хагер (1654).

Мета обліку. Швайкер її формулював як визначення та обчислення прибутку.

Кожна фірма і господар великий Знати повинні рахівництво відмінно, Коли побажають перевірити часом, Скільки є у них ренти готівкової.

Крім цієї вузької мети він визначав мету і в більш широкому плані:

перетворення безладдя в порядок, або, точніше, привнесення порядку в безлад.

В роботі Швайкера кол знаходимо визначення бухгалтерії, яке було типовим і яке розкриває нам особливості мислення «ділових людей» того часу: «Бухгалтерія є не що інше, як майстерна запис або опис торгових та інших угод, домашнього господарства, доходів, ренти і тому подібних операцій при отриманні, відсилання, купівлі, продажу та інших явищах, яка правильним і майстерним способом застосована могла б безпомилково, негайно і без труднощів привести до кінцевого результату »[Бауер, 1911, с. 187].

Ще чіткіше думки про оперативне обчисленні фінансових результатів, в рамках факторной бухгалтерії, висував Хагер: «Бухгалтерський облік, - писав він, - є майстерне, красиве, ретельно диференційоване, обгрунтоване опис всіх витрат і доходів, а також розрахунків з кредиторами і дебіторами, він ведеться для того, щоб в кожен момент знати, кожну годину або в кожну хвилину бачити стан справ, чи знаходяться вони в прогрес чи регрес, інакше кажучи, у виграші або програші власник »[Stevelinck, 1970, с. 116].

Отже, «у виграші або програші власник» - ось завдання обліку, запозиченого кращими, але не всіма німецькими бухгалтерами в Італії.

Метод. Швайкер розумів під методом подвійну запис, але більш цікавий підхід ми знаходимо у великого вченого, математика і філософа Г.В. Лейбніца (1646-1716). Він вперше перерахував елементи методу бухгалтерського обліку, розташувавши їх в хронологічному порядку: «Треба, - писав Лейбніц, - правильно визначити кожний доданок окремо, треба їх правильно розташувати і, нарешті, треба їх правильно скласти» [Лейбніц, с. 208]. Тут дуже чітко виступають такі бухгалтерські роботи:

1) встановлення давності факту господарського життя і правильності документального оформлення, 2) запис факту в бухгалтерські регістри, 3) виконання рахункових операцій. (Найцікавіше, що аналіз, з чим погодяться багато і зараз, залишений за бортом бухгалтерського контролю. Зате чисто рахункові функції, особливо близько пов'язані з математикою, виділені в окремий елемент.)

Інвентаризація. Готліб рекомендував замість складання опису (відомості або книги) виконувати записи про натурних залишках прямо в товарних книгах, в кредит відповідних рахунків. Так як з цих рахунків видно і рух товарів, то такий порядок дозволяв відразу, автоматично виконати бухгалтеру ті функції, яким служить порівняльна відомість [Бауер, №15, с. 457]; а Швайкер вважав, що інвентар повинен бути складений на окремому аркуші, а потім перенесений в особливу книгу. Починати інвентаризацію необхідно порівняти з більш цінних речей [Бауер, 1911, с. 193]. Практика обліку деяких німецьких фірм показує, що з XVI ст. починають вимагати проведення інвентаризації перед складанням річного балансу. Саме так складалися баланси Гаука, Лангнауера, Лінка, Фуггера.

Оцінка. Якщо італійські автори виявляли коливання в питанні оцінки, то для німців на довгі роки кон'юнктурна оцінка у викладі пасшихся Гессенса (тисяча п'ятсот дев'яносто чотири) служила єдино переконливою. Такий підхід

був підкріплений авторитетом Лейбніца, якому належать правила експертної оцінки, орієнтованої на продажну ринкову вартість [Лейбніц, с.478].

Документи і записи. За Гессенсу журнал повинен був відкриватися інвентарем, а закривати рахунки слід рахунком Капіталу [Stevelinck, 1970, с. 79 і 82]. Записи в журналі вимагали підстави. Швайкер його побачив в документах. Наявність документів, на його думку, є неодмінною умовою правильності бухгалтерських записів. Від Швайкера йде твердження: немає бухгалтерських записів без первинних документів *, немає записів в систематичних регістрах, що не виправданих записами в журналі (хронологічному регістрі). Згодом це положення розвинули Себастьян Гаммерс-Фельдер і Ян Імпін. Готліб виключив пам'ятну книгу з числа обов'язкових регістрів.

У Гаммерсфельдера (1570) наводиться спосіб виправлення помилкових проведень шляхом складання зворотних записів. У нього ж ми стикаємося з ідеєю накопичувальної відомості [Бауер, 1911, с. 264].

Нарешті, у Гессенса знаходимо цікаве вказівку на те, що в журнал, а хронологічну запис він вважав за краще систематичної, може робити записи тільки бухгалтер. Це було викликано тим, що купець, наймаючи бухгалтера, повинен був його зареєструвати в бюро торгових консулів, де вказувалися ім'я, прізвище і зразок почерку бухгалтера. На думку контролерів, які навчалися у Гессенса, цей захід робила облікові записи більш достовірними [Бауер, №1-5, с. 7].

Типи фактів господарського життя. Великим досягненням Швайкера було те, що він спробував згрупувати всі факти господарського життя торгового підприємства і звести їх до 250 стандартним проводках. Виділення операцій передбачає і вибір рахунків. Це дозволяє визнати Швайкера автором плану рахунків, в якому використана система кодування як рахунків, так і господарських операцій.

Товари. Надходження товарів послужило прикладом Швайкеру для пояснення подвійного запису. Наприклад, надходження товарів від постачальників - дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Постачальників. Дебет означав отримання, прихід; товари отримані - значить, записані в дебет. Якщо постачальники відпустили товари і у себе записали по кредиту рахунку Товарів, значить, і нам треба писати в кредит рахунку Постачальників, бо наш прихід - їх витрата [Бауер, 1911, с. 201].

Рахунок Товарів в сучасному розумінні був відсутній. Йшлося про безліч аналітичних товарних рахунків. Найбільш докладно натурально-вартісний облік товарів викладався Гаммерсфельдером. Причому цей облік рекомендувався не тільки для оптової, але і для роздрібної торгівлі. Чітко потрібно: «... при покупці і продажу товару пиши тільки кількість і вартість» [там же, с. 277]. Однак роздрібна торгівля при її мелочном характері не потребувала асортиментному обліку. Тільки у А. Льоріс (1606)

Звідси правило Зомбарта: Quod поп est in libris, поп est mundo, - чого немає в облікових регістрах, того немає взагалі.

ми зустрічаємо рахунок Головні товари [Stevelinck, 1970, с. 90]. Цей рахунок посилював контроль власника і відкривав додаткові можливості для аналізу господарської діяльності.

Результати господарської діяльності. Були особливості при сальдірованія результатних рахунків. У Г. Шрайбера все результати відбивалися на рахунку власних коштів - рахунку господаря (капіталу). Рахунок Капіталу містився в книзі боржників; таким чином, капітал розглядався як пасив. Надалі для відображення поточних результатів став застосовуватися рахунок Збитків і прибутків. Однак Швайкер на відміну від своїх колег не всі результати проводив через цей рахунок.

Ті результати, які прямо не пов'язані з господарською діяльністю, відбивалися у нього на рахунку Капіталу [Кейлі, с. 148], а у Гаммерсфельдера на рахунку Щастя і нещастя [Бауер, 1911, с. 269].

Контроль. Швайкер велике значення надавав звірці бухгалтерських записів, вказував конкретні способи і терміни. Розроблені ним правила перевірки бухгалтерських книг дозволяють визнати його одним з основоположників бухгалтерської ревізії.

Форми рахівництва. Німеччина - батьківщина німецької форми рахівництва, вперше описаної Фрідріхом Гельвіг в 1774 р Зазвичай вважають, що ця форма народилася в результаті поділу журналу на меморіал і касову книгу. У першому регістрі в хронологічному порядку реєструються всі факти господарського життя, що не торкаються каси. Однак більш імовірно інше. У Німеччині довгі роки панувала камеральна бухгалтерія, в центрі її був облік каси. Тому поширення італійської подвійної бухгалтерії призвело до доповнення добре відомої касової книги меморіалом і в результаті хронологічну запис стали вести в двох регістрах, а записи по рахунках Головної книги - підсумками один раз на місяць. (При італійської формі, як старої, так і нової, кожну операцію відображали в Головній книзі.) На підставі касової книги та меморіалу становили дві рекапитуляции по дебету і кредиту всіх рахунків. Після цього заповнювали збірний журнал, в якому по контокоррентному схемою записували або статті з розкладанням по дебетових ознакою, або за кредитовим ознакою окремих рахунків (південнонімецькі варіант), або ж за формулою збірної статті: рахунки різні, рахунками різних (північнонімецький варіант). Підсумки оборотів за синтетичними рахунками записували в Головну книгу.

Але в цілому для Німеччини, як і для бухгалтерів багатьох країн, було характерно правило Шрайбера: нехай кожен робить свої записи так, як він уміє [Цит .: Пачолі, с. 131].

Нідерланди

У цій країні жило багато видатних бухгалтерів: Ян Імпін (1485-1540), С. ван Стевін (1548-1620), С.Г. Кардінель (1578-1647) і ін. Для них був характерний інтерес як до бухгалтерської процедурі, так і до теоретичного осмислення системи рахунків та подвійного запису.

Мета і предмет обліку. Поширюючи подвійну запис на всі галузі народного господарства, державні установи *, великий голландський вчений, математик, людина, яка перша назвав бухгалтерію наукою, Симон ван Стевін вважав, що мета бухгалтерського обліку - визначення всього народного багатства країни, т. Е. Бухгалтерія це не тільки мікроучет, як вважали до нього, а й макроучет. При цьому мікроучет повинен був, на його думку, представити дані: 1) про наявність грошей в касі; 2) про стан розрахунків з підзвітними і матеріально відповідальними особами; 3) про стан розрахунків з дебіторами і кредиторами; 4) про результати операцій (прибуток або збиток) з купівлі і продажу кожного товару [Stevelinck, 1970, с. 52-53]. Треба зауважити, що такі, з одного боку, спільні цілі, як облік всього народного багатства, а з іншого боку, такі приватні цілі, як наявність грошей в касі, сприймалися надто складно. Тому незабаром Кардінелем (1648) була зроблена спроба знайти узагальнюючу одиницю предмета у вигляді господарської операції [там же, с. 114], що відображається на рахунках.

Рахунки. Генріх Ванінген (1609) розділив рахунку на три групи: 1) власних коштів, 2) комісійних коштів і 3) коштів компанії [там же, с. 95]; А. де Грааф (тисячу шістсот дев'яносто три) - на 1) власника, 2) кореспондентів (розрахунків), 3) операцій власника (інвентарні рахунки, які велися як змішані, і тому саме в цьому класі рахунків визначався фінансовий результат); К. ван Гезель (тисяча шістсот дев'яносто вісім) виділяв: 1) рахунки власника (всі пасивні рахунки власні кошти та рахунки результатні) і 2) рахунки третіх осіб (рахунки розрахунків, причому майнові рахунки, наприклад, рахунки товарів, каси, розглядалися як рахунки дебіторської заборгованості матеріально відповідальних осіб). Так були введені два ряди рахунків.

Класифікація рахунків приводила до плану рахунків, а план створював різні можливості для реєстрації. Ван Стевін (1607) був першим, хто зрозумів, що один і той же факт господарського життя може бути оформлений різними проводками в залежності від концепції бухгалтера або ж практичної мети. Покупку цінності можна оформити, дебетуючи або 1) рахунок Цінностей, або 2) рахунок Витрат, Витрат обігу, або 3) рахунок Капіталу, або 4) рахунок Товарів, якщо ці цінності підлягають перепродажу [там же, с. 55].

Тут слід зазначити деякі згадувані Імпіном (1543) особливості у веденні рахунків. Так, рахунок Подорожей ДЕБЕТУВАТИ на суму відвантажених товарів і вартість доставки, кредитувався на суму виручки, витрат по дому (витрати обігу відокремлюються від витрат споживання), обміну товарів (якщо купець не продавав, а міняв один товар на інший, то цей факт проводився через рахунок Обміну, і таким чином обмін відрізнявся від продажу). Все результатні рахунки закривалися рахунком Збитків і прибутків, який в свою чергу закривався рахунком Капіталу. Імпін - автор

Сучасники, не без достатніх підстав, стверджували, що число зловживань від цього не зменшиться. Ван Стевін вважав, без достатніх підстав, зворотне. Разом з тим вирішальним засобом запобігання зловживанням він вважав підбір кадрів.

цікавого способу закриття рахунків товарів. Після проведення інвентаризації кредитували конкретні, за сучасною термінологією, аналітичні рахунки і ДЕБЕТУВАТИ рахунок залишку товарів (синтетичний рахунок Товарів). Рахунок цей закривався шляхом дебетування рахунку Балансу [Кейлі, с. 69-71].

У С. Г. Кардінеля (1648) знаходимо диференціацію рахунків на загальні (синтетичні) і приватні (аналітичні). Їм же проведено поділ принципів в бухгалтерському обліку торгових підприємств оптової торгівлі, де вводиться натурально-вартісний облік, і роздрібної, де рекомендується вартісний облік товарів.

У частині відображення товарів необхідно відзначити, що Пітер ла Кур (1691) наполягав на системному відображенні зобов'язань, що випливають з договору поставки. З цією метою він запропонував спеціальний рахунок Товари до отримання. Рахунок ДЕБЕТУВАТИ після укладання договору з постачальником і кредитувався рахунком Магазину на суму отриманих від постачальника товарів [Stevelinck, 1970, с. 132]. Дебетове сальдо рахунку відображало суми очікуваних до вступу товарів. Задовго до цього поет і мер маленького провінційного містечка Ян Кугереельс (1603) вимагав відкриття книги обліку договорів і спеціального рахунку Покупки товарів, який кредитувався в момент фактичного надходження товарів.

Подвійна запис. Якоб ван дер Шуер (1625) вважав, що дебітор - це той, хто має (власник), хто отримує або кому посилають, той, хто купує, кому поставляють, продають або від кого сподіваються отримати платіж, або, нарешті, той, хто відшкодує кредитор - це той, хто видає (витрачає), з ким розраховуються, від кого отримують, той, з ким мають справу, хто продає, постачає, у кого купують, той, кому потрібно платити [там же, с. 99]. Він вважав, що рахунок Капіталу завжди кредитор і йому відповідають рахунки інвентарю, кредитове сальдо рахунку Збитків і прибутків відповідає збільшенню майна в інвентаризаційного опису. В цілому в поясненні подвійного запису він дотримувався юридичного напряму. Рахунок Збитків і прибутків, на думку Шуера, закривається рахунком Капіталу, а останній - рахунком Балансу. Шуер вважав найбільш доцільним відкриття рахунків за допомогою рахунку Вступного балансу без записів в журналі.

Вважається, що ван Стевін бьш одним з перших великих теоретиків персоніфікації рахунків [Галаган, 1927, с. 84]. Підтвердження тому зустрічаємо в його праці, де в формі діалогу між принцом і автором викладається сутність бухгалтерського обліку: «... коли мова зайшла про функції рахунків, принц зацікавився, чому кажуть, що при отриманні грошей дебетується рахунок каси, а не рахунок касира, який і є істинний дебітор? На це автор відповідає: «Якби кожного разу торкатися замість грошей касира, який ними розпоряджається, то потрібно було б замість перцю, наприклад, мати рахунок того, хто перцем завідує» [Цит .: Галаган, 1912, с. 11-12]. З наведеного уривка видно, що всупереч поширеній думці Галагана, принц Оранський був б ольшое персоніфікатором, ніж С. ван Стевін.

Якщо Галаган вважав ван Стевина одним з авторів персоніфікації рахунків, то В. Кройкніт і Ж. Фламмінк стверджували, що С. ван Стевін

є творцем теорії двох рядів рахунків. (Методологічне напрямок, що виходить з поділу всіх рахунків на активні та пасивні і виводить всі проводки з необхідності підтримувати балансове рівновагу.) [Kreukniet, с. 395;

Vlaemrninck, с.124]. Однак ця думка було оскаржено іншим голландським автором [Bes]. К. Біс приписував честь відкриття теорії двох рядів рахунків В. ван Гезель і К. ван Гезель. У першого ми знаходимо безсумнівні вказівки на те, що згодом, в кінці XIX ст., Стало основою теорії двох рядів рахунків. Тут чітко протиставляються рахунку власника рахунках майна і вказується, що значення дебету і кредиту змінюється в залежності від того, про яку групу рахунків йдеться [Цит .: Шерр, с. 521]. Таким чином, за основу обліку береться капітал власника

(Частина пасиву балансу), а всі інші рахунки розглядаються як засіб уточнення, що розшифровує капітал. Частини повинні бути рівні цілому, а тому потрібен облік і того, і іншого, але так як між цілим і його частинами безперервно треба підтримувати рівність, то математично зміст цих рахунків має бути протилежно. Другий напише: «Рахунки можна розділити на власні і протилежні. Рахунки власні, як капітал, Ажіо, податки, прибутки і збитки, комісія, інтереси і т. П. Представляють особистість самого купця, якого дебет є його невигода, а кредит - вигода »[Цит .: там же, с. 521]. Протилежні рахунки тому так і названі, що записи на них носять протилежний (за значенням дебету і кредиту) характер.

Таким чином, в Нідерландах ми бачимо явний відхід від традиційної для італійців ідеї персоніфікації рахунків.

Баланс. В цілому для нідерландських авторів характерна інвентарна трактування балансу. Так, Імпін виходив з того, що складання інвентарю з натури служить підставою для складання балансу, кожна стаття якого повинна бути таким чином підтверджена вивірянням натуральних залишків [Terebucha, с. 17]. Ван Стевін вважав, що входить сальдо має записуватися нема на 1-е і не на 31-е, а на 0-е число [Stevelinck, 1970, с. 56].

Представляють інтерес два правила Кардінеля: одне пов'язане з вступним (начінательним) балансом (1), інше - з заключним (2).

А - К = Д, (1)

де А - актив, К - капітал, Д - борги підприємства.

З усього активу (інвентарю, що включає дебіторську заборгованість) виключається сума власних коштів і тим самим встановлюється величина кредиторської заборгованості.

А - Д = К. (2)

У заключному балансі вирішальне значення має отриманий результат, т. Е. Величина наявного капіталу, яка знаходиться винятком з активу (інвентарю, що включає дебіторську заборгованість) суми кредиторської заборгованості.

Регістри. В частині ведення облікових регістрів можна відзначити ряд тенденцій, що призвели згодом до розпаду старої італійської форми рахівництва. Так, Імпін викладав порядок ведення пам'ятної книги, яка повинна була містити, крім звичайних фактів господарського життя, що становлять предмет бухгалтерського обліку, факти майбутні (скільки і яких товарів слід купити і т. Д.) І довідкові відомості (куди і скільки листів було надіслано і т. д.) [Кейлі, с. 33]. Він же розробив і систему зберігання бухгалтерського архіву, який треба було тримати в секретному запечатаному ящику [там же, с. 32]. У Імпіна є рекомендації і із впровадження накопичувальних відомостей; так, він пропонував все дрібні інші витрати протягом місяця записувати в спеціальну книгу, а в журнал переносити тільки місячний підсумок [там же, с. 32].

Для контролю реалізації Імпін рекомендував ведення окремого журналу, куди щодня слід записувати вартість товарів, проданих за готівку і в кредит. Це зародження оперативного обліку товарообігу [там же, с. 18-19]. Таку ж оперативну книгу Імпін рекомендував для обліку касових операцій. Кожна сума, що пройшла по касі, повинна була знайти відображення в цій книзі з докладним її поясненням [там же, с. 32].

Відзначимо ще такі пропозиції: С. ​​Стевін вважав можливим записувати в журнал накопичені суми однакових операцій та однакові підсумовані операції з журналу переносити в Головну, при цьому текст операції вносився тільки в кредитується або дебетуемий рахунок [Vlaemminck, с. 123]; Ян Кугереельс виділяв 1) касову книгу і 2) книгу витрат. Він вважав, що інвентар повинен бути в першу чергу записаний в журнал, а потім розноситися в Головній книзі; С.Г. Кардінель, крім основних книг (пам'ятної, журналу та Головною), вводив допоміжні:

1) витрат (за видами товарів); 2) касову; 3) товарів (за найменуваннями, велася на складах в натуральному і вартісному вимірі); 4) магазинів (по продавцях, велася в вартісному вираженні). Таким чином, структура допоміжних книг Кардінеля мала серйозний наслідок для доль бухгалтерського обліку: виділялися синтетичний і аналітичний облік. Нарешті, Пітер ла Кур запропонував розділити меморіал, а слідом за ним і журнал на кілька систематизованих за рахунками облікових книг. У цього автора ми знаходимо цінні пропозиції, що служили передумовою французької форми рахівництва.

Англія

Перша книга з обліку була написана шкільним учителем математики Х'ю Олдкастла. Вона вийшла друком у Лондоні 14 серпня 1543 г. (Перші чотирнадцять глав її повністю збігаються з текстом Трактату про рахунки і записи.)

X. Олдкастл ввів правило подвійного запису:

«Будь-яка отримана річ або одержувач повинні віддати переданої речі або зберігачу майна».

Він виділяючи в кожному рахунку дві частини (сторони) - «Дебітора» і «Кредитора». Звідси персоналістична трактування всіх бухгалтерських рахунків * і можливість використання їх даних для цілей управління господарськими процесами. В цьому відношенні необхідно послатися на Д. Дефо (1660-1731), який, перш ніж зайнятися твором романів, створив працю з бухгалтерського обліку (1726), де, продовжуючи традицію не так Пачолі, скільки Котрульі, розглядав бухгалтерський облік як інструмент в управлінні підприємством. (Він же підкреслював необхідність страхування кредиту.)

З конкретних розробок англійських бухгалтерів відзначимо чотири:

амортизацію, форми рахівництва, дидактику і організацію обліку в сільському господарстві та промисловості.

Амортизація. Вперше з поняттям амортизації основних засобів ми зустрічаємося у Джона Медліса (1588) ._ Як писав А.Ч. Літтлтон [Littleton. 1933, с. 223], в практиці мали поширення два підходи до поняття амортизації: Амортизація є прямий расход_недвіжімого майна і 2) амортизація (як свідчить сам термін - заперечення, мор - смерть) є прийомом, що дозволяє постійно зберігати основний капітал на однаковому рівні. Другий погляд набув поширення в ХIХв. в зв'язку з будівництвом залізниць. Меллис був представником першого підходу У нього ми знаходимо проводку: дебет рахунку. Прибутки і збитки - кредит рахунку Інвентар, тобто вартість придбаного інвентарю списується рівними частинами на збиток [там же, c. 223].

Форми рахівництва. У цій області відзначимо 'три ​​імені: Джон Веддінггон, Річард Даффорне і Едуард Томас Джонс.

Веддінгтон (1567) ** замість ведення пам'ятної книги і журналу рекомендував серію спеціалізованих допоміжних книг, з яких підсумкові записи переносилися прямо в Головну книгу. Такий підхід був викликаний розподілом праці і економією числа записів (у Головній роблять підсумкові записи, накопичені за допоміжним книгам). Усуваючи єдиний журнал, Веддінгтон розумів, що він усуває і хронологічну запис. Сенс обліку він бачив у веденні особових рахунків і розрахунках з підзвітними особами.

* Подвійний запис не застосовувалася повсюдно. Так, Дж. Малінес (1636) писав про гірничозаводському рахівництва під великим впливом камеральної бухгалтерії, і в центрі його уваги виявилися не процеси виробництва, а облік готівки.

"Книга була виявлена тільки в 1957 р

Даффорне (1634), автор вельми поширеного керівництва, не йшов так далеко. Він описував порядок ведення наступних книг: 1) касова і банківських рахунків, 2) спеціальна, 3) мала книга витрат, 4) копій листів, 5) пам'ятна *, 6) книга копій рахунків, виставлених для оплати, 7) книга обліку втрат, 8) журнал, 9) інвентар, 10) Головна **. Ці регістри Даффорне були розраховані на досить складне і розвинене підприємство.

Дидактика Необхідно відзначити педагогічні погляди Даффорне. Він послідовно відстоював догматичне навчання. Учень повинен твердо і напам'ять вивчити правила і проводки і не повинен в процесі навчання виникають в їх суть. (Часто учні говорять: «Я не розумію і тому не можу вивчити». Це відмовки ледачих. Насправді ж учень не може розуміти змісту господарських операцій, але може вивчити процедури їх облікового оформлення.) Звідси правило Даффорне:

запам'ятовування має передувати розуміння [Littleton, 1933].

Едуард Томас Джонс (1766-1838), творець англійської форми, вважається новатором. Його книгу (1796) переклали німецькою, італійською, французькою та російською мовами. Він думав, що подвійний запис тільки заплутує облік, а назва «подвійна бухгалтерія» звучить загадково і незрозуміло. [Stevelinck, 1970, с. 155].

Але справа не в назві. Сама ідея подвійної бухгалтерії порочна і проти неї Джонс висував три критичних зауваження: 1) вимога відповідності кожному дебетом адекватного кредиту носить штучний характер, так як в житті цього немає (впала кінь, затонув корабель і т. П.);

2) підсумки оборотів по дебету і кредиту можуть бути рівні, і постулат Пачолі, який передбачає їх тотожність, як ніби-то виявиться виконаним, проте запис, зроблений навмисно або випадково не на тому рахунку, проте призведе до помилки і спотворить звітність; 3) термінологія подвійної бухгалтерії, все її дебету і кредити не що інше, як містична нісенітниця, в практиці є надходження та витрачання, але немає дебетів і кредитів. Кореспонденція за схемою: рахунок - рахунку, не краще. Що означає, наприклад, запис: рахунок Каси повинен рахунку Вина. Якщо розуміти цей запис буквально, то виявиться, що вино вилили в касу. І цей явний дурниця лежить в основі подвійної бухгалтерії! Але, продовжував розвивати думку Джонс, дурниця цей не випадковий. Він вигідний Мазурик від торгівлі. «Подвійний спосіб бухгалтерії, - писав Джонс, - сплутана і неявственен (ніж простий) і зручніше служити може покровом ганебніших балансів або капітальних рахунків, які тільки підступний розум произвесть може. За допомогою його всякий, що виробляє торгівлю разом з яким-небудь товаришем, може, якщо захоче, обдурити його »[Цит .: Миколаїв, 1926, с. З].

"Пам'ятна на практиці використовувалася і для контролю господарем кацапів (продавців)

[Ranisey, с. 255]. ** Завершальним етапом облікової процедури був баланс. Даффорне виділяв три причини його

складання. «I. Коли журнал і Головна повністю написані і необхідно почати нові

книги. 2. Коли продані всі товари. 3. Коли власник книг залишив цей світ. тоді

складається баланс »[Eldridge, с. 35].

Критика завжди вражає, але переконують позитивні, а не негативні положення. І Джонс запропонував англійську форму рахівництва, яка повинна була: а) забезпечити автоматичне виявлення помилок і описок, що виникають в бухгалтерському обліку; б) підвищити оперативність виявлення фінансових результатів. Завдання були поставлені правильно, але переконливого рішення не отримали.

Центральний регістр форми - журнал; в ньому три колонки: середня, де пишеться зміст всіх операцій, які зачіпають касу, із зазначенням суми, і дві бічні колонки: зліва (дебітор) пишеться сума, що надійшла в касу, і справа (кредитор) пишуться суми, що видаються з каси. Якщо скласти всі суми крайніх колонок, то їх загальний підсумок завжди повинен дорівнювати підсумку середньої колонки, яка вводиться для контролю розноски. Таке чітке виділення в обліку тільки касових операцій зближує англійську бухгалтерію з камеральної, проте вона істотно відрізняється від останньої повним і принциповим відмовою від операційних і результатних рахунків.

Облік починається з докладних записів в журналі складу і суми капіталу, вкладеного в справу; всі поточні операції відображаються в журналі.З журналу один раз в три місяці роблять підсумкові записи в Головну книгу, в якій передбачені тільки такі рахунки: дебіторів і кредиторів;

отриманих і виданих векселів. Підсумки Головною книги повинні були рівнятися підсумками журналу. Для виведення прибутку необхідно було провести інвентаризацію товарів і підсумок включити в ліву колонку журналу.

Так як метод Джонса відноситься до простої бухгалтерії, то ясно, що в журналі, при реєстрації, обороти по лівій і правій колонкам нерівні між собою, а отже, вирахувавши з підсумку першої колонки підсумок колонки другий, ми повинні отримати суму власного капіталу, наявного в справі. Порівнявши його з початковою сумою, можна визначити величину прибутку або збитку.

В кінці XIX ст. Ф. Гюглі згадував Джонса головним чином як людини, алгебраїчно описав господарські операції [Цит .: Novak, с. 25].

а + b = з + d, (1) a + bd = c + dd, (2) a + bdc = 0. (3)

Ці рівняння підкреслюють ті умови рівноваги, які мають місце на підприємстві. Так, якщо а - майно, b - дебітори, з - власні кошти, d - кредитори, то рівняння (1) висловлює традиційний баланс, (2) - балансування на результат своїх коштів, а (3) підкреслює, на що хотів звернути увагу Джонс: можливість одностороннього обліку фактів господарського життя за умови використання різних математичних знаків. Стосовно до окремого рахунку це значить, що ми можемо не обов'язково писати дебетові обороти з одного боку, а кредитові з іншого, але можемо писати все обороти в колонку поспіль, в хронологічному порядку, використовуючи, наприклад, для кредитових оборотів знак мінус.

Джонс вимагав щомісячного складання балансу, що здавалося його сучасникам і неможливим, і непотрібним [Vlaemminck, с. 146].

Робота Джонса вперше змусила бухгалтерський світ задуматися про переваги подвійного запису і вважати «недосяжною для рахівництва мета - знищення злодіїв і шахраїв» [Комерційний діяч, т. 1. №7-8, с. 13].

Облік в сільському господарстві. Роджер Норт (1714) - молодший син четвертого лорда Норта (North) - великий поміщик, що жив в століття освіти, любив, подібно людям свого кола, подвійну бухгалтерію. Він ввів два головних рахунки для фіксації витрат: Рослинництво і Тваринництво. Обидва рахунки могли мати аналітичні розрізи. Рахунки ДЕБЕТУВАТИ на фактичні витрати, а кредитувалися на суми: 1) реалізованої продукції, 2) використаної в своєму господарстві продукції і 3) кінцевої вартості залишків. Сальдо переносилося на рахунок Збитків і прибутків. В аналітичному обліку заслуговує уваги те, що Норт доводив розрахунки до кожного орендаря або робітника. Він пропонував матрицю, по рядках якої записувалися прізвища робітників, а по стовпцях види робіт. В елементах матриці фіксувалися виконана робота і нарахована за це зарплата [Solomons].

Організація обліку в промисловості. В середині XVIII ст. в Англії намагаються застосовувати подвійну бухгалтерію в промисловому обліку. У цей час складається система обліку виробничих витрат. Учитель математики Джеймс Додсон (1750) описав техніку бухгалтерського і натурально-вартісного обліку виробництва: при покупці матеріалів (шкір) ДЕБЕТУВАТИ рахунок Матеріалів на число шкір і їх вартість; кредитувався цього приводу в кореспонденції з рахунками майстрів, які ДЕБЕТУВАТИ на суму (і кількість) виданих їм матеріалів (шкір). При здачі на склад фабриканта виготовленої майстрами продукції (взуття) ДЕБЕТУВАТИ рахунок Готової продукції і кредитувалися рахунку майстрів. Продаж виробів відбивалася на дебеті рахунку Каси і кредиті рахунку Готової продукції. Оскільки рахунок Готової продукції ДЕБЕТУВАТИ на яке надійшло виріб за собівартістю (матеріали за ціною придбання і заробітна плата), а кредитувався за продажною вартістю, то його сальдо показувало непроданий залишок готової продукції і фінансовий результат (прибуток або збиток). Додсону була чужа ідея розрахунку собівартості одиниці продукції (однієї пари взуття), і він був цілком задоволений тим, що прийнята ним система дозволяла зіставляти затрать !, які були пов'язані з роботою кожного майстра і виручкою від продажу його виробів. Тут мета аналізу не в тому, скільки обійшлася пара взуття, а скільки вдалося заробити на її виготовленні тих чи інших майстром.

Роберт Гамільтон - професор філософії в Абердіні - був першим, хто підкреслив (тисяча сімсот вісімдесят вісім) необхідність обчислення результативності по кожному межі. Він розглядав лляне виробництво і виділяв в обліку три переділу: прядіння, ткацтво та вибілювання, вимагаючи виявлення прибутку або збитку по кожному з трьох ділянок. Гамільтон стверджував, що якщо бухгалтер відповість на це питання, то фабрикант зможе вирішити головну задачу: треба

Чи на своїй фабриці мати все переділи або залишити тільки ті, що приносять максимальний прибуток, використовуючи напівфабрикати, придбані у інших підприємців.

Один з перших теоретиків промислового обліку Ф. В. Кронхейльм (1818) стверджував, що подвійна бухгалтерія народилася в торговому обліку з опису обмінних операцій (купівля і продаж товарів) і виявилася, на його думку, не в змозі розкрити внутрішньовиробничі процеси. В результаті Кронхейльм розділив облік на дві частини: виробничий і бухгалтерський. Перший передбачав три рахунки, які велися тільки в натуральному вимірі, другий - традиційну бухгалтерську систему рахунків.

До виробничих він відносив рахунки Матеріалів, Виробництва, Готової продукції.

Рахунок Матеріалів фіксував шерсть по вазі, сукно - по метражу. Матеріали, відпущені у виробництво, списувалися на рахунок Виробництва. Кронхейльм пропонував списувати з рахунку Матеріалів шерсть, а прибуткувати на рахунок Виробництва число шматків сукна готової продукції, т. Е. Технологи того часу заздалегідь визначали, скільки з відпущеної вовни повинно по нормам вийти шматків сукна. Фактично виготовлене число шматків сукна списувалося з виробництва на рахунок Готової продукції. Дебетове сальдо в натуральному вимірі рахунку Виробництва вказувало на незавершене виробництво і можливі втрати. (Це перша відома спроба нормувати облік витрат.)

У власне бухгалтерському обліку для відображення цих процесів застосовувався рахунок Товарів. Він ДЕБЕТУВАТИ при оплаті придбаних матеріалів та інших витрат фабрики, а кредитувався при продажу готової продукції (кожен запис з купівлі і продажу можна було перевірити записами за рахунком Товарів). Рахунок Товарів був змішаним, т. Е. Його дебетове сальдо відображало як оцінку запасу матеріалів, готової продукції і незавершеного виробництва, так і фінансовий результат (прибуток або збиток). У Кронхейльм немає калькуляції ні одиниці матеріалів, ні одиниці готової продукції. Думка про необхідність такої калькуляції належить творцеві першої алгоритмічної машини астроному і превеликий математику Чарльзу Беббіджу, який між основними заняттями написав книгу про економіку промислового підприємства (1832). У ній він, зокрема, наполягав на обчисленні витрат по кожному виробничому процесу, визначенні суми зносу основних засобів і збитків, пов'язаних з ремонтом зіпсованого устаткування.

Аналіз себёс№ійосТі ~ проізводственнь1х процесів дозволяє, на думку Беббіджа, раціоналізувати технологію, яка застосовується на фабриці. У цьому, а не в визначенні продажних цін бачив Беббідж мета калькуляції. Можливо, це бьша щаслива думка, «а може бути, всього лише помилка розуму, що біжить від істини в мрію» (Ш. Бодлер).

Філософія науки. У XVIII ст. люди взагалі і англійці зокрема високо оцінювали роль бухгалтерії. Може бути це стало можливим завдяки одному з духовних вождів того часу - Єремії Бентама

(1748 - 1832) - творцеві утилітаризму. Він вчив, що потрібно тільки те, що корисно. А.К. Толстой так сформулює суть цього вчення:

Тільки то говорить і дійсно, Що для нашого тіла чутливо.

Бентам вважав, що для загального щастя потрібно навчитися по-справжньому бачити господарський процес, а бачити його можна тільки завдяки врахуванню і звітності. Бухгалтерія - це прояв паноптікі, т. Е. Інструмент, що дозволяє оглядати глибину господарських процесів і управляти ними. Разом з тим Бентам вважав, що чим більше людей можна підключити до огляду господарських процесів, чим більше буде гласності, тим більше необхідність і в опублікуванні звітності. Надаючи величезного значення людського чинника, Бентам трактував бухгалтерський облік - це «інструмент розсудливості» як окремий випадок етики, а об'єкт обліку, на його думку, - злиття моралі та економіки.

Практика обліку для забезпечення пгасності повинна припускати табличну форму уніфікованої звітності та однакові бланки первинних документів. Крім того, бухгалтери повинні бьши обмінюватися досвідом, тобто кваліфіковані бухгалтери повинні ставати «відкритим тяжінням», поширювати передові знання та виховувати осіб, зайнятих в господарських процесах, застерігаючи їх від зловживань.

Сучасні автори С. Геллхофер і Д. Хезлен вважають, що в класифікації різних видів обліку, даної Бентамом, можна побачити аналог модною в його час теорії поділу влади: фінансовий облік - законодавча, управлінський - виконавча і аудит - судова влада. Цікаво, що Рудановский весь облік ідентифікував з судовою владою [АВ., 1993, №1, с. 320 - 329]. Так чи інакше, але Бентам був як би предтечею науки про облік - счетоведения *.

Бухгалтерський облік на шляху до науки

У міру того як меркнула слава обліку Італії, зростав вплив галльську думки. У другій половині XVII століття Франція стала наймогутнішою державою світу. Її облік домінував в Європі. І навіть практика обліку Італії довгий час, аж до середини XIX ст., В значній мірі харчувалася французькими ідеями.

Управління та облік. Саме у Франції виник афоризм, який часто цитується тепер: «облік - це функція управління». Напевно, першим, хто став говорити про це голосно, був Жак_Сававі_С1622-1690). Для нього облік - це складова частина науки обуправленіі окремим, одиничним підприємством **. Те ж писав і засновник школи фізіократів Франсуа

* Це не завадило Марксу назвати Бентама «генієм буржуазної тупості» [Маркс, Енгельс,

т. 23, с. 624]. "Його головна робота -« Про досконалого купця »тільки французькою мовою витримала

вісім видань (з 1676 по 1724 рр.) і була переведена на англійську, німецьку,

фламандський та італійську мови [Vlaemminck, с. 128].

Кене (1694 - 1774): облік «є однією з галузей управління, що відрізняється крайньою складністю і найбільш схильною до безладу» [Кене, с. 528]. Він же, ставлячи під сумнів наукових достоїнствах бухгалтерії, писав, що застосовуються в обліку «форми і правила зводяться до таємничої техніці, яка пристосовується до обставин-і не зведена в ранг знань, що можуть прояснити націю» [там же, с. 528].

Рахунки і подвійний запис. Для французьких авторів характерний примат рахунків над балансом. І подвійну запис вони виводили не з балансу, а з рахунків.

Перший автор, який писав по-французьки. Валентин Меннго (1550 ^ вводить складну проводку (один рахунок дебетується, декілька рахунків кредитуються і навпаки). Але у Меннгра ми не знаходимо ще узагальнення

принципу подвійного запису. Воно зустрічається у П. Пурра (1676), який вважав, що в рахунку дебет і кредит дивляться один на одного, щоб бачити, що

«Входить» в рахунок і що залишається на ньому. Розвиваючи цей погляд, А. Мендес (1803) наступним чином пояснював подвійну запис:

необхідно дебетовать все, що надходить в розпорядження (у владу) власника, і кредитувати все, що з розпорядження (з-під влади) власника виходить.

(Стевелінк вважав таке пояснення подвійного запису недостатнім, так як, на його думку, в ряді випадків предмети не входять і не виходять, наприклад, переоцінка цінностей.) З точки зору суб'єктів права слід зазначити формулювання Матьє де ла Порта Q 685): «той , хто видає, - кредитується »*.

Якщо де ла Порт зводив всю подвійну запис до одного правила, то Бертран Франсуа Барре (тисячу сімсот двадцять одна) вводить чотири: 1) рахунок дебетується, якщо на нього записується надходження цінностей господарства; 2) рахунок кредитується, якщо на нього записується вибуття цінностей з господарства; 3) якщо вибуття цінностей не супроводжується надходженням інших цінностей, то дебетується

У 1685 р вийшло перше (останнє - в 1792 р) видання його роботи, яка в 1712 році була докорінно перероблена і стала вже у XVIII ст. найавторитетнішим бухгалтерським працею. Вона перекладалася на інші мови [Vlaemminck, с. 131]. Ця книга справила вплив і на працю І. Ахматова [Ахматов].

рахунок особи, з яким виконується розрахунок (рахунок власника капіталу);

4) якщо надходження цінностей не супроводжується вибуттям інших цінностей, то кредитується рахунок особи, з яким виконується розрахунок (рахунок власника капіталу), а потім дає узагальнення: «/ по, що входить, має тому, що виходить *. Таким чином, Баррі ототожнював вхід з дебетом, вихід з кредитом. У теоретичному поясненні подвійного запису він послідовно проводив юридичний принцип. Так, наприклад, він говорив, що треба враховувати не касу, а касира, якому доручено управління готівкою. Розвиток юридичної трактування впливало і на пояснення деяких бухгалтерських процедур. Так, по Клоду Ірсон (тисяча шістсот сімдесят вісім) «сальдірованіе є закриття рахунку залишком боргу» [Stevelinck, 1970, с. 129].

Усвідомлення контрольного значення подвійного запису характерно для Самуеля Рикара (1709), який рекомендував вести спеціальний контрольний (перевірки) рахунок, куди треба було заносити всі операції, що записуються в дебет і кредит рахунків. Рахунок цей був посередником і призначення його полягала в тому, щоб в кінці кожного дня підраховувати підсумки, і якщо підсумки по дебету і кредиту цього рахунку були рівні, значить рознесення по рахунках Головної книги була правильною. Минуло багато років і Н. д'Анастасіо, Е. Леоте, Д. Чербоні надали цьому рахунку теоретичне значення, назвавши його рахунком Власника. Про справедливість такого тлумачення буде сказано нижче, а зараз необхідно зазначити, що з появою копіювального паперу прийом Рикара отримав нове застосування: при рознесенні відомостей з прибуткових матеріальних документів в картки інформація дублювалася на спеціальний лист. Після заповнення всіх карток дані листа підраховувалися і підсумок порівнювався з підсумком за документами. Їх збіг вважалося ознакою вірності в разноске. У такому вигляді прийом Рикара дожив до наших днів.

- - Синтетичний і аналітичний облік. Найбільшим кроком вперед після робіт Пачолі була пропозиція Саварі про необхідність ведення як основних, так і допоміжних книг [Галаган, 1927, с. 89]. Таким чином, Саварі сформулював одне з основних понять обліку: поділ рахунків і регістрів, в яких вони ведуться, на синтетичні і аналітичні, т. Е. Він створив двоступеневу систему реєстрації даних. Це мало величезні наслідки для розвитку бухгалтерської науки. У цьому сенсі можна вивести два постулати Саварі:

1. Сума сальдо всіх аналітичних рахунків має дорівнювати сальдо того синтетичного рахунку, до якого вони були відкриті.

2. Сума оборотів за дебетом і сума оборотів по кредиту всіх аналітичних рахунків має дорівнювати оборотам по дебету і кредиту 'того рахунку, до якого вони були відкриті. Дотримання постулатів Саварі є непорушною умовою правильної організації бухгалтерського обліку, а забезпечення на практиці його постулатів носить назву Коллацо рахунків. Причому, якщо Коллацо в частині сальдо (постулат 1) визнається і, як правило, досягається, то Коллацо в частині оборотів (постулат 2) іноді порушується через те, що внутрішні

обороти (наприклад, по синтетичному рахунку Товарів) проводяться тільки за аналітичними рахунками. Згодом Д. Чербоні (друга половина XIX ст), дав більш повну інтерпретацію співвідношення рахунків, а постулати Саварі стали окремим випадком постулатів Чербоні.

Класифікація рахунків розвивалася де ла Портом і баррема. У першого ми знаходимо три групи рахунків: а) рахунки власника (рахунок Капіталу, Збитків і прибутків);

6) рахунки майна (рахунок Каси, Товарів і т. Д) .; в) рахунки кореспондентів (рахунки Розрахунків, що показують дебіторську і кредиторську заборгованість) *. Такий поділ рахунків дозволяє нам сформулювати постулат де ла Порта:

Різниця сальдо рахунків майна і власника завжди дорівнює різниці сальдо рахунків кореспондентів (розрахунків).

Баррі пропонував дві групи рахунків: а) рахунки загальні - власника (рахунок Капіталу) і його агентів (касира, комірника і т. П)., Б) рахунки приватні

- кореспондентів - дебіторів і кредиторів. Цікаво, що по Баррі дебіторська і кредиторська заборгованість виникають в тому випадку, котда обмін не завершений або коли його не було. У всіх випадках, коли обмін завершений, використовуються загальні рахунки, коли немає - приватні. А. Коррон (1754) всі приватні рахунки (кореспондентів) ділив на мої (дебітори) і його - їх (кредитори).

Підсумовуючи сказане, ми можемо зробити висновок, що еволюція рахунків така: 1) спочатку з'являються рахунки матеріальних цінностей; 2) потім рахунки грошових коштів; 3) потім рахунки розрахунків; 4) далі рахунки фінансових вкладень;

5) далі рахунки власних коштів і 6) нарешті, результатні рахунки.

Функціонування рахунків. Як приклади використання окремих рахунків відзначимо:

а) порядок ведення рахунку Товарів - знаходимо опис основних схем 1) облік по партіях (В. Меннгр); 2) сортовий облік - Меннгр дав докладний

• Фламмінк вважав такий поділ відповідає операційного (функціональному) призначенню рахунків; рахунки власника носять економічний, майна - специфічним, а кореспондентів - юридичний характер (Vlaemmmck, с. 132). Таке трактування, як пізніше підкреслить Л.І. Гомберг (1866-1935), випливає з характеру господарської діяльності підприємства.

перелік ознак, за якими повинен був будуватися сортовий облік:

(1) найменування товарів та їх код, (2) постачальник або покупець, (3) покупна або продажна вартість із зазначенням валюти, (4) кількість, (5) вага, (6) колір. Крім того, до уваги вводилися всі необхідні дати, що дозволяло розраховувати терміни оборотності товарів; в подальшому П. Пурра вимагав виведення залишків після кожного запису за матеріальними рахунках (правило Пурра) *; 3) вартісний облік (Баррі) - допускалася оцінка товарів як за собівартістю, так і за продажними цінами, в останньому випадку могли використовуватися як максимально можливі, так і -Поточні ціни (Рікар); 4) пообьекгний облік (А. Файно, 1827 г.) - кожна одиниця товарів повинна була мати певну етикетку, що дозволяло контролювати рух товарів в магазині. Всі етикетки повинні були містити коди товарів. Ж. Андре (1636) різні схеми обліку пов'язував з класифікацією торройкі за трьома видами: власна, комісійна і пайова;

б) порядок ведення рахунку Каси, який передбачав правило Ларю (1758), необхідне в роботі всіх касирів: «спочатку запиши, потам виплати;

спочатку отримай, потім запиши »[Stevelinck, 1970, с. 150];

в) порядок обліку витрат - А. Коррон пропонував ведення допоміжної книги робочих; кожному робочому відкривався особистий рахунок, по дебету він відображав кількість і собівартість матеріалів, виданих робітнику для переробки, а по кредиту - кількість і собівартість готової продукції, що здається робочим на склад. (Це був аналітичний облік за рахунком Основного виробництва.) У Саварі ми знаходимо основикадькуляціІд рравтм ^ тільки стосовно до торговельних підприємств | Littleton, Т ^ З? ГсГ334]; чтсГкасается промислових підприємств, то Ж.С. Кине (1817) пропонував відкрити до рахунку Виробництва аналітичні рахунки для кожного виду продукції, що виготовляється [Vlaemminck, с. 152];

г) порядок обліку фінансових результатів був досить різноманітний;

так, Баррі для відображення кінцевого фінансового результату вважав можливим застосування одного з трьох рахунків: або Збитків і прибутків, або Капіталу, або Заключного балансу; сам він наполягав на змішаному варіанті. Так, на рахунок Збитків і прибутків Баррі пропонував записувати тільки поточні результати господарської діяльності: прибуток від продажу товарів, витрати обігу євро і т. Д., А непередбачені, випадкові витрати і доходи пропонував відносити на рахунок Капіталу. Надалі А. Файно відстоював другий варіант, так як, з його точки зору: 1) результати це і є зміна капіталу, 2) відсутність спеціального рахунку Збитків і прибутків та інших результатних рахунків скорочує число облікових записів і 3) рахунок Капіталу, в його варіанті концентровано, в одному місці відображає фактичний стан капіталу на будь-який момент, однак переважаючим був перший варіант. Нарешті, треба відзначити, що Кіне висунув ідею виведення кінцевих

Меннгр вимагав проведення щоденної інвентаризації та щоденного виведення результатів господарської діяльності.

результатів, пов'язаних з продажем готових виробів (товарів), на окремих аналітичних рахунках. На дебет цих рахунків списувалася покупна вартість (або собівартість) проданих виробів, на кредит - продажна.

Баланс. Більшість авторів трактували баланс або етимологічно - як двохчашкові ваги, або як символ подвійного запису на рахунках - Пурра [Stevelinck, 1970, с. 122], або як документ, що визначає фінансовий результат, - «перш ніж укласти рахунок балансом (сальдо - Я. С.), - писав де ла Порт, - слід з'ясувати, що з цього приводу приніс - прибуток або збиток. Якщо рахунок показує прибуток, ми повинні його на цю прибуток погіршити, а якщо на рахунку збиток, нам слід визнати його за збиток, лише після цього залишок переноситься на рахунок Балансу »[Цит .: Schmalenbach, 1926, с. 63]; або тільки як процедуру, пов'язану з обчисленням оборотів Головної книги. Так, для Ірсон баланс - це «самобалансірующіхся фінал» Головної книги, в якій підсумок дебетових сальдо дорівнює підсумку кредитових *. ЕПМ підкреслюється не змістовна, а Верифікаційна сторона балансу. Він розумівся як гарантія рознесення операцій по рахунках [Vlaemminck, с. 13].

Дві останні трактування привели Андре (+1636) до виділення двох видів балансів - пробних (Баррі назве їх повітряними) і заключних. Серед останніх Саварі розрізняв інвентарний і конкурсний баланси: перший передбачав оцінку за собівартістю, а другий - за продажними цінами на день складання балансу **. Підсумок конкурсного балансу, крім різниці в оцінці, повинен був бути більше підсумку інвентарного балансу ***, так як перший включав в себе особисте майно власника. (Претензії кредиторів поширюються і на особисті веши купця.)

В цілому Саварі вніс з питань про зв'язок балансу з інвентарем три нові ідеї: 1) необхідність постійного і строго періодичного складання інвентарю; 2) усвідомлення того, що баланс випливає з інвентарю;

3) інвентар та баланс повинні служити засобом для переоцінки майна, вимог і зобов'язань [Humbert, с. 78].

У вченні французьких авторів ми зустрічаємося і з спробами економічної фінансової інтерпретації балансу у Пурра, який трактував актив як акумульовані витрати з придбання та утримання цінностей **** і з чисто юридичним його тлумаченням у С. Рикара, який пояснював весь актив як борг перед власником , а пасив як борг самого власника.

* У XVIII ст. ще не було оборотних відомостей, їх замінювали пробні баланси, де зіставлялися обороти по дебету і кредиту рахунків Головної книги. Баррі слідом за де ла Портом запропонував оригінальну форму такого пробного балансу: назва рахунків вказувалося в середині сторінки, а суми дебетових і кредитових оборотів наводилися зліва і справа. Він вказав і періодичність такого балансу - місяць. Баррі також вважав за необхідне щомісячне складання пробного балансу.

• * Савона (тисячу п'ятсот шістьдесят сім) і Пурра оцінювали статті балансу тільки за собівартістю."•• Баррі в кінці звітного періоду, як правило місяці, пропонував складати інвентарний

баланс [Stevelinck, 1970, с. 141]. »»> * Пурра вважав, що облік розкриває природу речей, а природа, з його точки зору, це те,

у що обійшовся власнику враховується предмет.

4 '

Нарешті, необхідно відзначити, що вже в 1835 р бельгієць П. Увра першим поставив питання про необхідність єдиних форм звітності, перш за все балансів, і уніфікованих планів рахунків.

Промисловий облік Франції створили три автори: Ансельм Пейн (1817), М. Годарт (1827) і Луї Мезиер (1857).

Пейн вів облік витрат поза безпосереднього зв'язку з рахунками Головної книги. У складі витрат виступали матеріали, знос начиння, і печей, а також сплачена рента [Solomons, с. 10].

Годарт відомий тим, що ввів в облік матеріалів цінник, тобто перелік облікових цін, а різницю між ними і ціною фактично надійшли матеріалів він списував на рахунок Збитків і прибутків.

Мезиер пропонував ведення обліку матеріалів за фактичними купівельними цінами, але залишки матеріалів розцінював за ринковими продажними цінами. Сальдо виводилося щомісяця (на перше число кожного місяця). Д. Соломон вважав недоліком те, що Мезиер відстоював бесполуфабрікатний варіант обліку готової продукції (напівфабрикати враховувалися на рахунку Матеріали).

Облік в сільському господарстві. Л.Ф. де Казо (1824) (Cazaux) - перший і самий шалений прихильник тотального застосування подвійної бухгалтерії до обліку сільськогосподарського виробництва. В системі рахунків він виділяв чотири синтетичних рахунки: 1) поле; 2) урожай; 3) стадо; 4) споруди і інвентар (основні засоби).

На початку року рахунок Поле дебетувати на суму капіталізованої ренти. (Проводилась інвентаризація, цінності отримували оцінку за поточними ринковими цінами і 5% від отриманої суми становила капіталізована рента.) Потім протягом року в дебет цього рахунку списували всі витрати з обробки землі і знос інвентарю (пряма амортизація). Весь дебетовий оборот цього рахунку повторювався по його кредиту перенесенням всієї суми в дебет рахунку Урожай.

Рахунок Урожаю кредитувався на суму реалізованої продукції за продажними цінами і на величину відпущеної в своє господарство (спожитої в ньому) продукції за собівартістю.

На рахунок Стадо ставилася вартість фуражу, згодованих тваринам, а по кредиту відбивалася готова продукція так само, як по предьщущего рахунку.

Залишки готової продукції переносилися на рахунок Збитків і прибутків. Казо проводив розходження між прибутком, отриманим від виробництва, і прибутком, що виникла в результаті коливань ринкових цін.

Сантдан Леруа, розвиваючи ці ідеї, вважав за необхідне обчислення фінансового результату за кожним видом готової продукції [Solomons].

Форми рахівництва. Французьким авторам належить внесок у розробку складу і структури облікових регістрів, їх інформаційних зв'язків, технічних прийомів і створення концепцій трьох форм: французької (де ла Порт), американської (Дегранж), бельгійської (Баттайлль). /

Французька школа починалася з ідей італійської форми, з її трьома книгами: споминів, журналом і Головної. Щодо першої знайшлися бухгалтери, які стали ставити під сумнів її необхідність. так,

Мішель ван Дамм (1606) наполягав на заміні її первинними документами як єдиною підставою для всіх бухгалтерських записів [Stevelinck, 1970, с. 92]. Однак ця ідея спочатку була зрозуміла не всіма. Андре послідовно проводив лінію на необхідність всіх записів в споминів, а Ж. Муліне (1704) вважав, що в пам'ятній книзі повинно бути повний опис фактів господарського життя (в журналі - тільки бухгалтерські статті).

Щодо журналу розбіжності виникали з питання про те, чи треба включати до його складу входить інвентар. Більшість авторів подібно Пачолі включали інвентар в журнал. Баррі від цього відмовився. Щоб зробити журнал більш зручним для відображення складних статей, Матьє Тома (1631) ввів в нього дві колонки для сум - приватна, загальна.

Наступний крок у розвитку записів у журналі зробив Пурра, який вважав перелік операцій в журналі умовним і для ілюстрації своєї думки посилався на глобус. Так само, як чисто умовним треба вважати місце, з якого починається зчитування позначень на глобусі, умовно і те, з якого саме факту господарського життя починається реєстрація, (у ^

Необхідно відзначити погляди де ла Порта, який при відкритті рахунків у Головній книзі рекомендував користуватися рахунком Капіталу, а закриття їх виконувати за допомогою рахунку Балансу (тут ми зустрічаємо синтез ідей Пачолі і Казанови), та пропозиції Савонна про те, як мати у своєму розпорядженні рахунку у Головній книзі , щоб клієнт, бачачи свій рахунок, не міг одночасно бачити інші рахунки [Stevelinck, 1970, с. 40]. Даючи характеристику Головній книзі, Ірсон називав її книгою причин, підкреслюючи тим самим її аналітичний характер. Кожен рахунок у Головній книзі відображає якусь причину, яка викликає факти господарського життя. Таким чином, К. Ірсон висунув ідею про конструювання рахунків на основі причин, що викликають факти господарського життя.

Для подальшого розвитку форм рахівництва велике значення мала на перший погляд схоластична дискусія про те, яка книга важливіше:

журнал або Головна. Примат першої відстоювало більшість: Андре - журнал «Сонце серед зірок» - центральна книга рахівництва. Головна - похідна журналу; Пурра - журнал «Розплідник, в якому зберігають розсаду, Головна - сад, в якому висаджують цю розсаду» [Stevelinck, 1970, с. 123); Ірсон - журнал, це протокол, необхідний для складання Головної. Хронологічний порядок оригінальна, записи в Головній - лише копії протоколу; нарешті, Рікар називає Головну екстрактом, вичавки журналу *. Основним аргументом всіх цих авторів було те, що з точки зору права запис в журналі передує записи в Головній книзі, а тому вона має велику доказову силу. Однак порівняно рано

Треба відзначити, що до Рикара багато хто вважав, що подвійна бухгалтерія називається так тому, що кожен запис робиться двічі, один раз-у журнал і вдруге-в Головну книгу, т. Е. Виводили назви з наявності хронологічної та систематичної записи, і саме Рікар підкреслив, що подвійний запис пов'язана з тим, що перший запис робиться в дебетуемий, а друга - в кредитується рахунок [Stevelinck, 1970, с. 138].

в надрах французької школи зародилися ідеї або про другорядне (допоміжному) значенні журналу, або про його непотрібність - П. Савона і Клод Буайе (1627) * [Stevelinck, 1970, с. 101]. Ці автори стверджували, що систематична запис може носити первинний характер, що неминуче в великих підприємствах. А якщо це так, то хронологічний порядок в журналі

* Це обліковий анахронізм. З цих ідей розвинуться французька, бельгійська, інтегральна і журнал'но-ордерна форми рахівництва. Здавалося б, Савона і Буайе були праві, але пройде багато років, з'являться спочатку кошти копіювання, потім обчислювальні машини, і те, що здавалося вирішеним, треба було вирішувати заново. Думки Андре та його послідовників знову стали викликати симпатії.

Коли є два протилежних погляди, як правило, з'являється група осіб, що відстоює компроміс. У цій групі були Абрахам Мендес (1803) і Едмонд Дегранж (1802), які наполягали на важливості і хронологічної, і систематичної записів.

Перераховані три групи вчених пропонували три форми: перша - італійську, друга - французьку і бельгійську, третя - американську.

Нова італійська форма не зазнала істотних змін, якщо не брати до уваги виключення з її складу регістрів пам'ятної книги і введення Мендесом спеціального правила:

підсумок оборотів по журналу повинен дорівнювати підсумку дебетових і підсумком кредитових оборотів по Головній книзі.

Ця форма не допускала поділу праці. Тому до кінця XVII в. єдиний журнал став розпадатися на кілька регістрів, що викликалося необхідністю групувати факти господарського життя за типами операцій.

Подальша диференціація хронологічній запису привела до поділу єдиного журналу на кілька. В результаті хронологічний порядок втратила своє значення.

Так виникла французька форма рахівництва, описана де ла Портом **. Відмінність її від німецької полягає в тому, що крім касового журналу і меморіалу тут вводилися і інші журнали, розраховані на кожен вид основних операцій. Касовий журнал мав такий самий вигляд, як і в німецькій формі. Всі інші журнали представляли таблиці многоколончатой ​​форми. (Звідси назва табличних форм - сінхроністіческіе.) Виняток становить журнал різних операцій, зовнішній вигляд якого аналогічний меморіалу німецької форми. Періодично, найчастіше один раз на місяць, на підставі записів у цих приватних журналах складалися проводки в

Дайте відповідь на це погляд поділяли такі відомі автори, як де ла Порт - 1673, Шуртц (Schurtz) - 1695, Імхофф (Imhoff) - 1786, Бодран (Baudran) - 1886. Вони вважали, що хронологічний порядок не потрібна, а вже в 1929 р . Маріман (Mariman) буде сміятися над тими, хто вів журнал.

** Бельгійський автор Фламмінк вважав, що де ла Порт «більше, ніж будь-хто інший, надав рахівництву ту класичну форму, якою ми її знаємо сьогодні. Він створив новий напрямок в бухгалтерському обліку і, таким чином, справив значний вплив на його розвиток, особливо в XVIII столітті. І те, що саме в цьому столітті французька облікова література посіла чільне місце в Європі, його великий внесок »[Vlaemminck, с. 131].

збірному журналі. При цій формі рахівництва записи за одними і тими ж рахунками могли зустрічатися декілька разів, причому записи, зроблені на підставі якого-небудь одного приватного журналу, вже не бралися до уваги при складанні проводок по іншому приватному журналу.

Французька форма розвивалася. Її різновидом можна вважати бельгійську форму рахівництва, описану Мартіном Баттайллем в 1804 р Ця форма передбачала диференціацію журналу на чотири, самостійних регістру: 1) покупки, 2) продажу, 3) каси, 4) фінансових результатів, що виникають як при покупці, так і при продажу. Їх обороти по закінченні місяця переносилися в Головну книгу [Stevelinck, 1970, с. 161].

Істотне розвиток французька форма отримала при методі централізації Дезарно де Лезіньана (1825), який йшов не від обліку до підприємства, а навпаки. Він вважав, що бухгалтерія повинна відкривати стільки журналів, скільки відповідає особливостям його господарської діяльності. Кожен бухгалтер повинен був, на його думку, вести окремий журнал. Раз на квартал або місяць підсумки * цих приватних журналів (за нашою наступною термінології меморіальних ордерів) переносилися в журнал, підсумки якого потім розносилися по рахунках Головної книги [Vlaemminck, с. 155].

Диференціація журналів мала ще одне багатообіцяюче наслідок:

Кине застосував в бухгалтерії вільні аркуші, замість палітурок ввів папки, в які можна було вставляти і вилучати листи. Далі Кине застосував в бухгалтерії винахід свого співвітчизника (абата Розьє) - картки. Взявши з бібліотечної справи цей принцип, він успішно переклав бухгалтерські записи на цей новий вид облікових регістрів. Але пройшло багато років, перш ніж цей підхід отримав достатню визнання і поширення. (Цікаво, що згодом картки стали основним регістром систематичної, а не хронологічній запису.) Взагалі для французької школи характерний підвищений інтерес до раціоналізації облікової роботи. Досить назвати баррема, який прославився таблицями для полегшення переказу купівельної вартості одних грошових коштів в інші, полегшення різних арифметичних дій і таксування (з тих пір у всьому світі ці таблиці отримали назву «барем»), або на протязі багатьох десятиліть в бухгалтерії майже всіх країн було прийнято правило Дезарно: числа слід писати тільки в колонку (одиниці під одиницями, десятки під десятками і т.д.).

Французька форма рахівництва була пов'язана з розвитком великих підприємств, так як дозволяла створити умови для поділу праці рахункових працівників. Протилежна тенденція була представлена так званої американської формою рахівництва. Її творцем був Едмонд Дегранж - останній бухгалтер старої бухгалтерії і перший з учителів науки про облік. Майже всі ставлять його в ряд з Пачолі, і тільки Фламмінк вважав, що де ла Порт вище.

Цей прийом отримав назву рекапитуляции, т. Е. Бухгалтер вибирав підсумки (угруповання) по кожній проводці.

Невідомо, коли народився Дегранж, але він брав участь, або це йому тільки інкримінували, у Французькій революції. У всякому разі він належав до жирондистам, був заарештований, сидів, чекав страти. Термідор врятував йому життя. І він дожив до 1818 р [Vlaenuninck, с. 142]. Його основна праця, в якому викладалася американська (Журнал-Головна) форма рахівництва, вийшов вперше в Парижі в 1795 р (зазвичай виділяють перевидання 1802 г.) і протягом півстоліття витримав 26 видань (Фламмінк вказує 30), останнє - в 1852 р ., і був переведений на багато мов.

Головним досягненням Дегранжа вважається розробка американської форми рахівництва *. Втім, в історії науки важко визначити, кому належить перше слово в створенні тієї чи іншої теорії. Наступні дослідники стверджували, що американська форма рахівництва була описана Л. Флорі та Б. Вентурі. Але в світову практику цей прийом увійшов завдяки Дегранж і тому пов'язаний з його ім'ям.

Американська форма була не просто набором облікових регістрів, але і вперше передбачала певну всеохоплюючу теорію бухгалтерського обліку. Дегранж виходив з того, що для бухгалтерії однаково важливі і хронологічна, і систематична запису і що їх можна об'єднати в одному регістрі - Журнал-Головної. Записи в цій книзі дозволяють досягти дві найважливіші цілі обліку: виявити на будь-який момент часу стану розрахунків і визначити величину капіталу власника. Для цього, на думку Дегранжа, було досить п'яти рахунків: 1) Каси, 2) Товарів, 3) Документів до отримання, 4) Документів до оплати, 5) Збитків і прибутків. Рахунки 1, 2, 5 є загальними і відображають внутрішні обороти підприємства, рахунки 3 і 4 кваліфікуються як спеціальні і призначені для фіксації зовнішніх оборотів. Передбачалося також ведення трьох додаткових рахунків:

Капіталу, Балансу вступного та Балансу заключного. Всі названі рахунки призначалися тільки для реєстрації поточних операцій. Облік виробництва, резервів і основних засобів не передбачався.

Таким чином, Дегранж вважав можливим обмежити бухгалтерський облік п'ятьма рахунками. За це критики назвуть його пятісчетчіком, або двенадцатіколоночніком (п'ять рахунків по дві колонки і дві колонки в журналі) [Vlaemminck, с. 143]. Уже в середині XX в. Меліс стверджував, що Дегранж мав рацію і що його попередники і сучасники множили число рахунків без потреби [Melis, 1950, с. 724). Істотним було те, що всі рахунки, відкриті Дегранжем, за своїм функціональним призначенням пов'язані між собою подвійним записом **.

Побудувавши Журнал-Головну всього з п'яти рахунків, Дегранж як би спроектував господарське життя підприємства на п'ять екранів, за допомогою яких власник підприємства міг спостерігати як за станом і

* Назва формі дав бельгієць В.Ф. Роланд [Stevelinck, 1970, с. 157]. "Йому належить правило:« Дебетується суб'єкт отримує або об'єкт збільшується, кредитується суб'єкт видає або об'єкт зменшується ». Однак це правило увійшло в науку в редакції сина Дегранжа:« Го / п, хто отримує, - дебетується, той, хто видає, - кредитується »[Peragallo, с. 100]. Ця остання формулювання краще передає сенс юридичної теорії Дегранжа-батька.

зміною свого капіталу, так і за станом і зміною прав і зобов'язань господарства та осіб, з ним пов'язаних. Такий підхід припускав, що весь актив з точки зору власника втілював обсяг його прав по відношенню до підзвітним особам і дебіторам, а з точки зору останніх актив виступав як обсяг їх зобов'язань по відношенню до власника. Пасив з точки зору власника включав обсяг зобов'язань господарства перед ним і кредиторами або з точки зору останніх обсяг їх прав по відношенню до господарства. Таким чином, баланс став розглядатися як сума прав і зобов'язань і між власником підприємства як фізичною особою і як особою юридичним пройшла чітка грань.

Американська форма повинна бьша протистояти тенденціям, що призводить до відмирання хронологічній запису. Її гідності формулювалися Дегранжем так: скорочується на 1/3 кількість бухгалтерських записів; забезпечується з одного погляду повний огляд стану господарства; досягається без додаткової роботи складання щоденного балансу; полегшуються пошук і виявлення помилок; спрощується нумерація сторінок. Ці гідності дозволили дожити американської формі до наших днів, але необхідно пам'ятати, що вона виправдана лише на невеликих підприємствах. Чим більше число обертів або чим більше рахунків, що застосовуються на підприємстві *, тим більш громіздкою і незручною вона ставала.

Два видатних бухгалтера внесли серйозні поліпшення в американську форму. Шер запропонував замість двох колонок - дебет і кредит - для кожного рахунку відкривати одну; при цьому дебетовий оборот записувався чорними, а кредитовий - червоним чорнилом [Шерр, с. 193]. Це подвоювало інформаційних ю ємність регістра і економила папір. (В варіанті Дегранжа запис робилася в колонці або за дебетом, або за кредитом, у разі Шера - по дебету і кредиту.) Б. Пенндорф вводив колонки «тільки для тих рахунків, які відображають великий і стійкий оборот, рахунки, не часто зустрічаються, збираються в колективний рахунок під заголовком: «Різні рахунки» [Пенндорф, с. 47], який може бути розкритий в додатковій книзі.

Після Дегранжа сінхроністіческіе многоколончатие форми отримують великий розвиток. Одні автори йшли за схемою записи: допоміжна книга - Журнал-Головна (за формою Журнал-Головної), інші виходили з непотрібності журналу, а Головну книгу вели у вигляді многоколончатого регістра, в якому кожній кореспонденції відповідає окрема колонка (Пуатра - 1833 року і Конвенцією Міжнародної - 1869 г.). Їх роботи привели надалі ж.б. Дюмарше до створення інтегральної форми рахівництва [Vlaemminck, с. 157-158].

З тих пір пройшло багато часу, і тепер ми можемо відзначити, що викладені тут форми є тільки певними моделями організації облікових записів. При їх практичної реалізації використовувалося безліч конкретних видів одного і того ж регістра, і кожне підприємство застосовувало комбінацію регістрів різних форм. І не випадково М. Батгайлль наголосив на неможливості створення і практичного ис-користування однією для всіх випадків форми рахівництва, так як вона залежить

• З часом бухгалтери стали збільшувати число рахунків, відмовляючись від початкових п'яти.

від 1) виду - типу господарських операцій (особливостей фактів господарського життя) і 2) виду підприємств (галузь і обсяг його діяльності). Цей висновок засвоєний бухгалтерами як урок Батташля.

Значення обліку у Франції було підкреслено тим, що Саварі був притягнутий ж.б. Кольбером (1619 - 1683) до участі в розробці ордонанс 1673 р який бьш покликаний започаткувати розумного регулювання економіки.

Ордонанс називали кодексом Саварен, його текст в частині бухгалтерського обліку бьш настільки вдалим, що французька (1808) і бельгійський (1872) торгові кодекси повторювали його майже слово в слово [Vlaemminck, с. 126].

Ірсон простежив, як застосовується на практиці кодекс Саварен, і побудував виклад бухгалтерського обліку з точки зору реалізації даного нормативного документа. Слід зазначити, що Ірсон зазнала сильного впливу іспанської школи, особливо Ескобара, і поза правом, юриспруденції облік не існував для нього [там же, с. 130]. Ірсон і де ла Порт, один з сумом, інший з гумором, відзначали, що практики, як правило, ігнорують приписи кодексу [там же, с. 132].

Термінологія. Сліди наукового впливу ми спостерігаємо в ретельному підході до мови. Так, Мулінье підкреслював наявність особливого бухгалтерського мови, відмінного від звичайного комерційного [Stevelinck, 1970, с. 135].

Для упорядкування термінології де ла Порт склав бухгалтерський словник [Vlaemminck, с. 132]. Він же ввів у французьку мову слово «comptabilite» (1673) - рахівництво, яке з тих пір використовується у Франції і послужило основою для назви обліку на інших мовах, в тому числі і російською. Однак і у Франції це слово отримало визнання тільки завдяки Барре. До цього бухгалтера у Франції називали leneur des Uvres - держатель книг. Проводилися дослідження і в частині спеціальної термінології. Так, наприклад, Андре провів відмінність між фондом і капіталом. Фонд - це сума основних і оборотних коштів підприємства (підсумок балансу), капітал - кошти власника, вкладені в фонд [Stevelinck, 1970, с. 107].

Навчання. Але, може бути, головною заслугою французької бухгалтерської школи було ту увагу, яку нею приділялася питанням ефективного навчання. Так, Пурра вперше підкреслить, що при вивченні бухгалтерії вирішальне значення має теорія, а не практичні приклади (останнім відводиться роль ілюстрацій). «Слово, - писав Пурра, - жива картина розуму». «Жива картина» складається в певній послідовності, вибір якої до сих пір поділяє педагогів бухгалтерії на кілька груп:

(А) по бухгалтерській процедурі, (б) за стадіями господарського процесу, (в) від часткового до загального, (г) від загального до конкретного. Перші два підходи засновані на моментах, що не залежать від здатності учня, третій і четвертий виходять з того, як учневі зручніше засвоювати матеріал. Французька школа вчить від часткового до загального, вважаючи, що це означає вчити від простого до складного.

Вперше цей підхід використовував Саварі. При цьому він вважав, що таке навчання довший, але ефективніше. Ще більш чітко ця ідея проведена де ла Портом. Він не допускав догматичного викладу предмета, в дусі Даффорне, як правило, він приводив кілька варіантів рішення

облікових завдань, аналізуючи їх порівняльну цінність. Він віддавав данину поваги попередникам, і Пачолі був для нього не предком, а живим автором [Vlaemminck, с. 132].

У Франції ми стикаємося і з сентиментальними аспектами обліку. Так, Мулінье бьи переконаний, що вивчення бухгалтерії це і є ключ до щастя, а Пурра щиро вважав, що бухгалтерія - це наука, «дає світ душі, яка зберігає багатства і просуває на щастя» [Stevelinck, 1970, с. 122].

Чи став бухгалтерський облік наукою?

Йшли роки, століття змінювався століттям. Бухгалтери накопичували досвід, пишалися цим і бьіі б ображені, почувши, що «досвідом називають власні помилки» (О. Уайльд). І тим не менше те, що одні називали досвідом, а інші - колекцією помилок, стрімко розвивалося. У працях Олдкастла і ван Стевина були закладені основи юридичної теорії, сформувалася проблема оцінки, деталізувалося розуміння предмета і методу обліку, були дані перші класифікації рахунків, синтетичний облік виділений з аналітичного. Це час бьію періодом формування облікового мови. У XVIII столітті отримав визнання афоризм Е. Кондільяка: «наука є не що (або майже не що) інше, як цілком вироблений мова» [Цит .:

Мілль, с. 139]. Найбільш яскраво синтаксис облікового язьцса розвивався шляхом формування різних структур господарських записів (форм рахівництва). Створюються чотири основні моделі (Гаратті, Гельвіг, де ла Порт, Дегранж) подвійної бухгалтерії. В області синтаксису це чотири парадигми однієї семантичної парадигми. Кожна з цих парадигм не заперечує, а доповнює інші, вони народилися з потреб практики і, по суті, не мають авторів. У них були тільки популяризатори, навіть якщо деякі з них (Дегранж) і зробили відкриття в області конструювання форм. Таким чином, вже XVIII століття показало, що подвійний запис здійснюється в певній системі регістрів, що утворюють задану замкнуту структуру. У свою чергу кожен з регістрів має свою структуру. Цілком очевидно, що і структура системи регістрів, і структура кожного окремого регістра можуть мати різну форму, т. Е. Їх реквізити групуються самим різним чином. Ось чому Баттайлль вживав замість поняття форми рахівництва термін «модель» [Battaille].

Таким чином, облік став предметом наукової діяльності, облік з набору емпіричних і догматично регламентованих правил перетворився в знаряддя дослідження господарської діяльності та власної методології.Але чи став облік наукою? Г. Спенсер якось зауважив, що «ніде не можна провести межу і сказати:« Тут починається наука »[Спенсер, с. 14].

У всякому разі в XVIII в. облік ставав наукою, але не став нею.

Вже була бухгалтерська думка, але ще не було облікової науки, рахівництво так і не стало счетоведение.

Цей критичний момент призначено буде пережити людям прийдешнього століття.

глава 4

Облік стає наукою

(XIX-початок ХХ ст.)

Інші науки більш необхідні, але краще немає жодної.

Аристотель

Століття Просвітництва вмирав. Разом з ним згасала і наївна віра в бухгалтерський облік як засіб виховання нового і досконалого покоління людей. Більше не вірили в магічну силу колонок облікових регістрів, і тільки старий відлюдник Г. Фрейтаг думав досягти за допомогою бухгалтерії буржуазного раю, присвятивши йому нашумілий у свій час роман «Дебет і Кредит». Але замість ілюзій бухгалтерської науки XVIII ст. в середині наступного стоктія в таких країнах, як Італія, Франція, Швейцарія та Німеччина, народилася справжня наука бухгалтерії - счетоведение.

У книзі Пачолі не було теорії обліку і не було науки. Він тільки описав облікову процедуру. Наука з'явиться пізніше *, коли бухгалтери відкриють облікові парадокси. Середина ХГХ ст.- ось той рубіж, коли в різних країнах Європи стала розвиватися наукова думка. При цьому зародження теорії обліку докорінно змінило характер уявлень про враховуються об'єктах. Спочатку використовувався тільки прямий облік (інвентаризація). Потім виникли документи, і об'єктом обліку стали виступати вже не самі факти господарського життя, а інформація про них. Бухгалтер не стверджував, наприклад, що привезли 20 заходів зерна, а став говорити, що згідно з документами привезли 20 заходів зерна. (Насправді могли привезти більше або менше, або замість зерна щось інше і навіть могли нічого не привозити.) Нарешті, в другій половині XIX ст. виникають різні теорії обліку, що дозволяють по-новому витлумачити значення того чи іншого інформаційного показника, зумовлюючи третій концептуальний рівень обліку. Перший рівень, по суті, найвірніший, другий - вже відрізняється від першого, третій - спотворює друге, тому що кожна група осіб, що має відношення до господарського процесу, висуває свої теоретичні погляди, відстоюючи свої інтереси, стверджує свою істину. Але істин не може бути багато. Істина одна, багато її спотворень, багато помилок. «Помилка, - писав Б. Рассел, - має доінтеллектуальное походження; вона передбачає тільки тілесні звички. Помилку робить птах, коли вона, намагаючись вилетіти, наштовхується на віконне скло,

Зокрема, викладаючи подвійну запис і приводячи техніку складання пробного балансу, Пачолі не розкривав причину рівності між дебетовими і кредитовими записами, т. Е. Він приводив постулати, які отримали його ім'я, але не пояснив їх.

якого вона не бачить. Всі ми, подібно до цієї птиці, плекаємо необачні вірування, які, якщо вони виявляються помилковими, ведуть до хворобливих потрясінь. Науковий метод, як я вважаю, полягає головним чином в усуненні таких вірувань, які є, як можна з достатньою підставою думати, джерелом потрясінь, і в утриманні таких, проти яких не можна привести ніяких певних аргументів »[Рассел, 1957, с. 218]. Звідси завдання бухгалтера-практика: керуватися тільки тими теоріями, проти яких немає достатньо сильних заперечень.

Наука про бухгалтерський облік узагальнювала практику і разом з тим удосконалювала її.

Парадокси обліку як логічна причина виникнення його теорії

Історично счетоведение зароджувалося в рамках рахівництва і тому аж до наших днів наукові основи бухгалтерського обліку залишаються неясними для багатьох рахівників. Італійські автори побачили сенс бухгалтерської науки в зміні прав і зобов'язань осіб, які беруть участь в господарському процесі. Це був великий, але недостатній крок від рахівництва до счетоведение.

Більш істотних результатів домоглися французькі бухгалтери. Вони вивели економічний сенс обліку, як і будь-якого теоретичного знання, по суті, з парадоксів про прибуток. Ці парадокси в явному вигляді ніхто не формулював, але на практиці їх не могли ігнорувати. Справді, з точки зору будь-якого економіста і будь-якої людини, що думають на рівні здорового глузду, прибуток - це перевищення доходів над витратами. (Зворотне положення називається збитком.) Хоча це твердження здається тривіальним, воно зовсім не очевидно. Перш за все слід уточнити, чи йде мова про рух грошових або матеріальних коштів.

З економічної точки зору прибуток - це різниця між грошовими надходженнями і грошовими виплатами. З точки зору господарської прибуток - це різниця між майновим станом підприємства на кінець і початок звітного періоду.

Тепер розглянемо можливі парадокси:

1. Товари продані (надані послуги), оплата не надійшла, прибутку немає. В цьому випадку цінності (послуги) до тих пір, поки вони не будуть оплачені, значаться в активі балансу за собівартістю, і тим самим буде: а) занижена сума прав фірми (дебіторська заборгованість); б) зменшена вартість її активів; в) скорочена сума, яка використовується для покриття (забезпечення) кредиторської заборгованості. Таким чином, оплата (надходження грошей) як момент реалізації спотворює справжній стан фірми (її актив). Цей парадокс виникає тільки в рамках юридичної трактування балансу. Економічна трактування, яка виходить із інтерпретації активу, як вкладеного, але ще не завершив оборот, капіталу, знімає проблему.

2. Товари продані (надані послуги), оплата не надійшла, а прибуток є. В даному випадку поки цінності (послуги) не будуть оплачені, в активі балансу вони будуть числитися на всю величину виникла дебіторської заборгованості, і тим самим: а) в пасиві балансу виникає прибуток, в той час як це тільки право на неї; б) поява псевдопрібилі зажадає сплати дивідендів, податків, в той час як готівки для цих виплат немає. Таким чином, відвантаження товарів (надання послуг) як момент реалізації спотворює справжній стан фірми (її пасив). Цей парадокс виникає тільки в рамках економічної трактування балансу. Юридична трактування, що виходить з інтерпретації пасиву як сукупності вимог власника фірми, знімає проблему *.

3. Грошей немає, а прибуток є. Вельми можливий варіант. (Фірма купила якісь цінності і понесла великі витрати, перекрьшающіе отриманий прибуток.) ​​В активі по касі і на розрахунковому рахунку буцет значитися незначна готівка, а в пасиві - дуже значна прибуток. Та ж ситуація виникає при відображенні витрат майбутніх періодів. (Наприклад, оплачені вперед витрати з оренди основних засобів, на даний звітний період буде віднесена частка тільки цього періоду, отже, прибуток буде значною, а грошей може і не бути). У всіх випадках фірма повинна буде виплатити премії своїм співробітникам, дивіденди - власникам, відсотки - кредиторам і податки - ФІНОРГАНІВ виходячи з суми прибутку, не підкріпленою грошима.

Регулюючі рахунки можуть використовуватися як засіб вирішення цих парадоксів. Так, якщо обраний момент реалізації по оплаті, то це призводить до парадоксу 1. Однак, вводячи контрактивний рахунок, можна і дебіторську заборгованість показати в повній сумі, і в пасиві відобразити потенційний прибуток. Якщо обраний момент реалізації по відвантаженню товарів, то це призводить до парадоксу 2. Однак, вводячи два контокорентних рахунку (контрактивний - для зниження величини дебіторської заборгованості і контрпасивний - для зниження прибутку) можна і в активі дебіторську заборгованість показати за собівартістю, і в пасиві відобразити як потенційну, так і реально отриманий прибуток. (Однак обидва підходи приводять від балансу-нстто до балансу-брутто. Баланс-брутто включає регулюючі рахунки, баланс-нетто - виключає їх.) Пояснимо сказане таким прикладом. Відвантажено готову продукцію за 200 тис. Ден. од. (Собівартість - 180 тис. Ден. Од.).

При парадоксі 1: дебет рахунку Розрахунки з покупцями - 200, кредит рахунку Готова продукція - 180 і кредит рахунку Доходи майбутніх періодів - 20. Після отримання грошей:

дебет рахунку Розрахунковий рахунок, кредит рахунку Реалізація - 200 і дебет рахунку Реалізація, кредит рахунку Розрахунки з покупцями - 200, а також червоним сторно (негативні запису): дебет рахунку Реалізація, кредит рахунку Доходи майбутніх періодів - 20 і, нарешті, дебет рахунку Реалізація , кредит рахунку Збитків і прибутків - 20. (Якщо зробити пряму запис: дебет рахунку Доходи майбутніх періодів, кредит рахунку Збитки і прибутку, то рахунок Реалізація буде закритий і не покаже валового прибутку від продажу товарів.) При парадоксі 2: дебет рахунку Розрахунки з покупцями, кредит рах ета Реалізація - 200;

дебет рахунку Реалізація, кредит рахунку Готова продукція - 180. І далі: дебет рахунку Реалізація, кредит рахунку Доходи майбутніх періодів - 20. При отриманні оплати: дебет рахунку Розрахунковий рахунок, кредит рахунку Розрахунки з покупцями - 200 і одночасно дебет рахунку Доходи майбутніх періодів, кредит рахунку Збитки і прибутку - 2я.

4. Прибуток є, а підприємство оголошено банкрутом. (Отриману в результаті господарської діяльності прибуток підприємство вклало в нереалізовані активи.) Це граничний випадок попереднього парадоксу.

5. Деньт є, а прибутку немає (є збиток). Також вельми поширений варіант. (Продана велика партія цінностей за цінами нижче собівартості або нарахована кредиторська заборгованість, або створені за рахунок коштів підприємства великі фінансові резерви.) Фірма в цьому випадку може мати потужні фінансові ресурси, але не має юридичних підстав платити своїм співробітникам премії, дивіденди власникам і т. п., бо гроші є, а прібьшь немає.

6. Майнова маса збільшилася, а прибуток - немає. Сам по собі зростання майнової маси не свідчить про прибуток (могло бути на неї підвищення цін або безоплатно отримані якісь додаткові цінності, або виявлені в результаті інвентаризації надлишки цінностей). Але це тільки в тому випадку, якщо застосовується методологія не дозволяє зараховувати такі цінності на результатні рахунки.

7. Майнова маса збільшилася і прибуток збільшився теж. Логічно очевидний варіант; при цьому випадок, по суті, аналогічний попередньому, але передбачає методологічні рішення, що дозволяють зараховувати такий приріст в прибуток. Наприклад, при інвентаризації виявлено надлишок товарів, його купівельна вартість відноситься в кредит рахунку Збитків і прибутків, але тут може виникнути парадокс (1).

8. Майнова маса зменшилася, а прибуток не змінився. Наприклад, у фірми виникла дебіторська заборгованість або у неї вилучили майно. Але це в тому випадку, якщо застосовується методологія не дозволяє відносити такі втрати на результатні рахунки.

9. Майнова маса зменшилася і прибуток зменшився. В принципі, логічно це найочевидніший варіант, але, повторюючи парадокс (8), ми можемо відзначити, що парадокс (9) виникає тільки в тому випадку, якщо матеріальні, а не тільки грошові втрати, згідно з прийнятою методологією, можуть бути віднесені на рахунок збитків і прибутків.

10. Є реальний збиток, але показана номінальна облікова прибуток. Наприклад, підприємство витратило якісь кошти на обладнання. Ці витрати окупляться через п років і, отже, л років воно (підприємство) буде працювати в збиток. Однак з точки зору бухгалтера прибуток повинна бути показана за кожен місяць протягом п років. Це так званий парадокс «мертвої точки».

11. Є реальний збиток, але підприємство зобов'язане сплатити податок з прібьшь. Наприклад, підприємство «А» запозичило у підприємства «Б» кошти, повернення їх зажадало від «А» додаткових витрат, які виступають як безперечний збиток, але збиток від безгосподарності не звільняє підприємство «А» від сплати податку на прібьшь.

12. прібьшь, обчислена за весь час існування підприємства, не може бути дорівнює сумі прибутків, обчислених за кожний звітний період. Це. пов'язане з переоценками, змінами норм амортизації і

можливими коливаннями в обліковій політиці.При цьому треба пам'ятати, що справжня величина прибутку, отримана з моменту виникнення підприємства до його ліквідації, обчислюється як різниця між отриманим і вкладеним капіталом.

13. Прибуток, показана в балансі (або в звіті про прибутки і збитки), не дорівнює оподатковуваного прибутку. Це пов'язано з нестійкістю системи оподаткування і протилежністю інтересів осіб, зайнятих в господарських процесах. Звідси випливає більш загальний парадокс: кожна група осіб, переслідуючи свої інтереси, наполягає на своїх методологічних концепціях.

14. Одна і та ж сума може розглядатися або як прибуток, або як збиток. Наприклад, виплатили дивіденд, це, з одного боку, - частина прибутку фірми, але з іншого - її витрата. Або службовець витратив п рублів на відрядження, йому відшкодовують цю суму, однак податкові органи збільшують суму прибутку на п-т рублів, вважаючи т рублів витратами, а п-т рублів доходом співробітника, який їздив у відрядження.

15. Один і той же об'єкт може бути віднесений або до основних, або оборотних коштів. Наприклад, куплені дві однакові машини: одна за -У руб., Інша - за Груб. І дуже може бути, що перша машина буде оприбуткована як основні засоби, а друга - як МБП.

16. Один і той же об'єкт може бути списано або відразу на витрати (в різної модифікації по моменту списання), або ж по частинах за весь період експлуатації. Наприклад, підприємство купило лампу за 120 руб. (Лампа надійшла і оприбуткована на склад 29 березня, гроші за неї переведені 7 квітня, в експлуатацію вона надійшла 12 червня). Питається, коли у підприємства виникають витрати і відповідно коли зменшується прибуток? Теоретично можливі чотири рішення: 1) витрати виникли 7 квітня, коли були заплачені гроші; отже, витрати березня дорівнюють нулю, доходи квітня мають бути зменшені на 120 руб .; 2) витрати виникли 29 березня, коли лампа надійшла в розпорядження підприємства, і у нього виникло зобов'язання сплатити борг в 120 руб .; відповідно повинні бути зменшені доходи березня; 3) витрати виникли тоді, коли лампа була передана в експлуатацію, т. Е. 12 червня; 29 березня надходження лампи на підприємство не було витратою, а мало місце лише зміна структури активу підприємства, т. Е. Замість готівки майно було представлено в матеріальній формі інвентарю; 4) витрати можуть виникнути не на якийсь окремий фіксований момент, а за період, в якому ця лампа експлуатувалася. Припустимо її експлуатували 10 років. Тоді 120 руб. будуть розподілені на десять років по 12 руб. в рік і відповідно витрати березня, квітня або червня склала 1 руб .; прибуток фірми буде також зменшуватися на 1 руб. кожен місяць. Звідси, якщо підприємство має вести облік за варіантами 1, 2, 3, то лампа буде вважатися оборотними коштами, але, якщо йому слід керуватися варіантом 4, то ця ж лампа буде визнана основним засобом. Обраний варіант змінює величину прибутку, надаючи їй суто суб'єктивну трактування.

17. Сума коштів підприємства не дорівнює їх сукупної вартості, т. Е. Самого підприємства як єдиного цілого. (Це як би парадокс «Вишневого саду». У Раневської збиткове маєток. Лопахін пропонує розбити його на ділянки і продати. Виручка від продажу дрібних ділянок буде значно більшою, ніж від продажу маєтку цілком.) Різниця між цими величинами називається гудвіл (goodwill). Зазвичай гудвіл має позитивне значення (у випадку з «Вишневим садом» - негативне).

18. Реальне наявність активу і його відсутність в обліку. Наприклад, одні і ті ж об'єкти можуть бути одночасно і списані до витрат (на витрати), і тут же прийняті в експлуатацію; згідно синтетичному обліку їх вже немає, а аналітичний облік їх повинен бути строго організований. Наприклад, куплена річ ціною 5 руб. Її приходуют, закріплюючи за будь-яким матеріально відповідальною особою, а бухгалтер тут же списує цей об'єкт до витрат.

19. Об'єкт зношений, але він продовжує експлуатуватися. Досить поширене явище, яке свідчить про те, що облікові дані про знос, наприклад основних засобів, мало пов'язані з дійсним зносом цих об'єктів. Звідси залишкова вартість основних засобів не відображає її дійсну вартість. Більш того, ліквідаційна вартість об'єкта може бути, а в умовах інфляції обьнно і буває, вище початкової.

20. Обліковий залишок майже ніколи не буває дорівнює фактичному. Це пов'язано з помилками в обліку, процесами природного убутку цінностей, розкраданнями і т. П.

21. Дебіторська заборгованість (навіть якщо вона резервувалася) ніколи не може повністю відображати суми, які будуть отримані. Це пов'язано з тим, що не всі дебітори гасять свою заборгованість.

22. Бухгалтерський облік не можна зрозуміти з нього самого. Він описує процедури реєстрації фактів господарського життя, але не розкриває їх змісту. Їх можна читати, але зрозуміти за допомогою бухгалтерського обліку неможливо. Аналіз привноситься в облік, а не органічно випливає з нього. Оскільки кожен бачить в облікових даних то, що його насамперед цікавить, то одна і та ж облікова процедура може бути інтерпретована по-різному. Звідси відмінність шкіл в бухгалтерському обліку.

23. Власник, розглядаючи бухгалтерську звітність, бачить застарілі дані, він дізнається, в кращому випадку, результати роботи підприємства за минулий період, а йому треба в даний момент думати про майбутнє, зокрема, вирішити, чи продовжувати свою справу або його треба ліквідувати. Власник і бухгалтер повинні прийняти за застарілими звітними даними серйозне рішення в умовах великої невизначеності. Значення феномена посилюється тим, що методологія обчислення прибутку за звітний період має дуже умовний характер, а аудиторський висновок тільки підтверджує умовність прийнятої бухгалтером методології, причому прибуток трактується як плата за ризик.

Наведені парадокси впливали на формування наукового світогляду представників італійської (де вони в

Певною мірою ігнорувалися); французької (в якій їх намагалися вирішити емпіричними способами); німецької (де хотіли розглянути і розчинити їх в облікових процедурах) і англійської (де їх сподівалися зрозуміти) шкіл.

Народження науки: Італія

З початку XIX в. в італійському обліку намітилися дві тенденції: перша виводила облік з відносин, що виникають у зв'язку з рухом і зберіганням цінностей (юридичний напрямок), і друга, заснована на обліку цінностей (економічний напрямок).

Перша тенденція нерозривно пов'язана з іменами Н. д'Анастасіо і Д. Борначін.

Витоки юридичного напряму. Нікколо д'Анастасіо (1803) висунув дві важливі думки: 1) облік - це реєстрація прав і зобов'язань власника і 2) в центрі облікової системи варто рахунок Капіталу. Всі факти господарського життя повинні торкатися цього приводу. Наприклад, оприбуткування товарів, що надійшли від постачальників, оформлялося проводками: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Капіталу і дебет рахунку Капіталу, кредит рахунку Постачальників. Це пояснюється тим, що комірник отримує товари не від постачальника, а від власника, яким постачальник продає їх *. Іноді цю систему називали четверний, бо кожна операція вимагала мінімум чотири записи. Такий підхід посилював контрольне значення бухгалтерської реєстрації, так як на одному рахунку і до того ж головному - Капітал - повинні були виходити контрольні підсумки, що підтверджують правильність розноски господарських операцій. Четверная бухгалтерія д'Анастасіо передбачала облік руху цінностей межцу учасниками господарського процесу і зміну їх прав і зобов'язань. При цьому будь-який рух, стверджував д'Анастасіо, протікає з одного місця в інше і має подвійний ефект. Звідси необхідність подвійного запису. Рахунки - це «станції», створені для відображення змін правовідносин осіб, що беруть участь в господарському процесі [Melis, 1950, с. 730]. Д'Анастасіо справив великий вплив на Ф. Віллу і дуже велике - на Д. Чербоні.

Для Джузеппе Борначін (1818) бухгалтерія - мистецтво ведення, передбачення і регулювання адміністратівньк розпоряджень. Контроль - ось справжня функція обліку. На Борначін вплинули праці Е.Т. Джонса, прихильником якого Борначін і був [там же, с. 731-732].

Витоки економічного напряму. Прихильники економічного спрямування (друга тенденція) вважали, що в кінцевому підсумку на всіх рахунках враховуються цінності, т. Е. Щось матеріальне, і назвали свою теорію матеріалістичної. Її тлумачення було дано міланським автором

Дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Капіталу означає виконання договору про матеріальну відповідальність, дебет рахунку Капіталу, кредит рахунку Постачальників - договору-поставки.

Джузеппе Людовіко КРІППО (1838). Він вказував, що «мета обліку полягає в дослідженні результатів господарської діяльності» [Цит .: Гадаган, 1923, с. 112], яка пов'язана з постійними змінами обсягу і складу майна. Ці зміни і є предмет обліку.

Всі рахунки діляться на дві групи капіталу і його частин, другі розкривають структуру перших. Для КРІППО неприпустимо твердження про те, що бухгалтерія враховує права і зобов'язання осіб ,, які беруть участь в господарському процесі. Облік, і він наполягав на цьому, фіксує зміну цінностей, рух речей, а динаміка зобов'язань - це тільки наслідок, причому далеко не найзначніше, господарського процесу. Юридична теорія підміняє суть формою, а причину - наслідком *.

Ломбардская школя. Отже, д'Анастасіо і КРІППО сповістили про виникнення нової науки - бухгалтерії **. Але батьком цієї науки судилося стати іншому бухгалтеру, творцеві ломбардской школи Франческо Вілле (1801-1884). Він зробив великий синтез юридичних і економічних цілей обліку, систематизував бухгалтерські знання, концептуально осмислив основні облікові категорії ***. Юрист за освітою, працівник фінансових органів, різнобічно освічена людина (автор книги про парових машинах і перекладач математичних праць). Вілла щиро вважав і при цьому не помилявся, що всі його попередники говорили про бухгалтерію лише як про мистецтво ведення рахунків і книг [Цит .: Melis, 1950, с. 749], для того щоб бухгалтерія піднялася до рівня науки, вона повинна досліджувати свої принципи і категорії. На практиці вона являє собою комплекс економіко-адміністративних понять, які додаються до ведення рахунків і книг [Цит .: там же, с. 749]. Її мета - контроль організації господарства і майна. Контроль передбачає збереження цінностей і ефективність їх використання, розкриття резервів, забезпечення максимальних результатів при мінімальних витратах [там же, с. 750 і 701]. Це положення зробило Віллу, за словами Меліса, батьком італійської бухгалтерії [там же, с. 750].

Сутність своїх поглядів Вілла формулював так: «рахівництво, застосовуючи цей термін в широкому сенсі слова, включає в себе серію економічних і адміністративних знань, необхідних для мистецтва вести книги; мета рахівництва полягає в тому, щоб контролювати рух

* КРІППО стверджував, що бухгалтерський облік є єдиною системою поглядів, єдина мова, сказав би він, живучи в XX в., І що тому справжньому бухгалтеру байдуже, чи працювати в торгівлі, промисловості, будівництві і т. Д.

** Як тільки бухгалтери стали вважати свою справу наукою, їхні зусилля були спрямовані на пошуки вдалих і вичерпних визначень її предмета і методу. Пошуки приводили до самих різних результатами, і ще не встиг закінчитися XIX ст., Як стали лунати голоси скептиків. Вінченцо Джитт (1856-1945) скромно вважав, що просто ще недостатньо пізнані «справжні принципи» подвійної бухгалтерії, а Мішель Ріва (1830-1903) з сумом констатував, що «подвійна бухгалтерія власне не має ще визначення, і жоден ще автор не міг правильно вказати, в чому вона полягає ». Цілком поділяв ці твердження Ф. Гюглі [Гюглі, 1916, с. 9].

«« «Його основна праця вийшов в 1840 рМеліс і Фламмінк вважають цей рік моментом народження бухгалтерської науки [Vlaemminck, з, 172].

господарських цінностей, що знаходяться в господарстві до початку будь-якого періоду (це помилка, бо контролювати обороти принаймні не менш важливо, ніж контролювати сальдо, - Я. С.); далі мета рахівництва полягає в тому, щоб відзначати передбачувані доходи і витрати в зв'язку з виконаними доходами і витратами »[Цит .: Галаган, 1928, с. 51]. Істотно введення в поняття мети рахівництва відображення передбачуваних результатів. Це бьшо наслідком ідей камеральної бухгалтерії, зокрема, як вказував Меліс, праць І. Шротга. Справа в тому, що свою практичну роботу Вілла будував за принципами камеральної бухгалтерії і саме вони вплинули на його концепції. Крім того, він усвідомлював, що введення в облік передбачуваних результатів давало можливість використання апарату теорії ймовірностей для екстраполяції фінансових результатів, і ставило теорію бухгалтерського обліку в прямий зв'язок з математикою. На цей зв'язок в тій чи іншій мірі звертали увагу багато відомих автори, деякі з них навіть схильні були вважати бухгалтерію галуззю прикладної математики - Леоте, Гильбо, Шер та ін. Тільки в самому кінці століття намітилася різка опозиція до такого погляду.

Бухгалтерський облік, згідно Віллі, включає три частини: 1) область економіко-адміністративних відносин (теорія обліку); 2) правила ведення регістрів і їх практичне використання; 3) організація управління, в тому числі і ревізія рахунків.

Управління - частина адміністративного права, воно здійснюється не шляхом контролю цінностей, а за допомогою контролю діяльності працівників підприємства, з яких вирішальну роль відіграють матеріально відповідальні особи - зберігачі, як їх називав Вілла. Хранителі, приймаючи товари, брали на себе відповідальність перед власником, яка збільшується при надходженні і зменшується при списанні цінностей. Всі рахунки в обліку повинні відкриватися агентам (працюючим всередині підприємства) і кореспондентам (фізичним і юридичним особам, які працюють або функціонуючим на стороні).

Оскільки управління передбачає постійне переміщення прав і зобов'язань між агентами і кореспондентами, виникає необхідність безперервного збільшення відповідальності у одних і зменшення її у інших осіб. Так, координація прав і зобов'язань визначає подвійну запис: особа, чия відповідальність збільшується, - дебетується, чия зменшується - кредитується [Галаган, 1923, с. 201-202]. Таким чином. Вілла не без впливу д'Анастасіо перейшов від персоніфікації до персоналізації рахунків, замість ототожнення рахунку з особою він вводив рахунок для особи. При цьому об'єктом обліку, так само як і КРІППО, Вілла вважав не правові відносини, а матеріальні або грошові цінності, у зв'язку з якими виникають ці відносини. Бухгалтерський облік виступав у нього як комплексна економіко-правова дисципліна, при цьому він підкреслював, що мова йде не просто про юриспруденцію, а про адміністративне право. Оскільки останнім трактувалося розширено, бухгалтерський облік розсовував свої кордони. Це дало можливість деяким сучасним дослідникам (Р. Оніді)

стверджувати, що Вілла був зачинателем науки про управління підприємством [Onida, с. 16]. Системи рахівництва Вілла виділяв по типам господарств. Кожна така система - «це організм, спрямований на майно господарства з тим, щоб зробити його максимально продуктивним». Частинами системи виступають рахунки, кожен рахунок «прив'язаний до вартості» [Melis, 1950, с. 750], кожен рахунок, повторював він слідом за КРІППО, матеріальний *.

Всі рахунки Вілла ділив на три групи: 1) депозитні (майнові), 2) особисті і 3) методологічні підсумкові (рахунок Збитків і прибутків, рахунки вступного та заключного балансу) **. Те, що особисті рахунки носять юридичний характер, не викликає сумнівів. Але і рахунки депозитні потрібно розглядати як рахунки, відкриті для зберігачів цінностей [Галаган, 1928, с. 201]. «На дебет рахунків зберігачів записується збільшення їх зобов'язань перед власником, на кредит рахунки зберігачів записується зменшення їх зобов'язань перед власником» [Цит .: там же, с. 201]. Однак за цим чисто юридичним поясненням слід, розвиваючи і доповнюючи його, чисто економічна: «Кожна господарська операція завжди зводиться до отримання та видачі певних господарських цінностей» [там же, с. 202]. Таким чином. Вілла *** як би розшаровані подвійну запис і інформацію, яку вона несе, на юридичну та економічну.

Тосканська школа. Юридичний аспект (шар) бухгалтерської теорії був розвинений тосканської школою бухгалтерів, засновником якої був Франческо Марчі (1822-1871). Він навчався по книгам Дегранжа, а потім все життя боровся з ідеями свого наставника ****. За Марчі, суть підприємства в людях, в ньому або з ним працюють. Тому необхідно виділити чотири групи осіб - агентів (матеріально відповідальних осіб), кореспондентів (осіб, з якими ведуться розрахунки), адміністратора і власника. Кожній групі осіб відповідають окремі рахунки. Всі особи, пов'язані з підприємствами, знаходяться в певних юридичних відносинах, зміст яких розкривається в обліку. Кожен факт господарського життя зводиться до зміни юридичних відносин між учасниками господарського

• На відміну від багатьох бухгалтерів, які прагнули обмежити число рахунків (Дегранж - до 5, Чербоні - до 4, Єзерський - до 3), Вілла абсолютно правильно підкреслив, що число синтетичних рахунків залежить від мети, поставленої або адміністрацією, або державою.

•• Це було розвитком старої класифікації Манчіні, але в новій термінології: «живі» рахунки названі особистими, «мертві» - депозитними, а нова група підсумкових рахунків, на думку Вілли, становить наріжний камінь обліку, і саме вона призводить до виникнення подвійної бухгалтерії , мета якої - подолати недоліки простий [Peragallo, с. 107].

• ** В Мілані одна з вулиць названа в його честь - Вілла.

"" Справа в тому, що праці д'Анастасіо і КРІППО були мало оцінені їх сучасниками. Облік в Італії перебував під сильним французьким впливом. Першим почав боротися з ним Вілла, який тлумачив американську форму Дегранжа, що складається з п'яти рахунків, - чінквеконтасті як окремий випадок своєї теорії. Марчі називав теорію Дегранжа шахрайської, бо не можна власнику дебетовать і кредитувати самого себе [Peragallo, с. 102]. Критика здалася переконливою, і прозеліт Дегранжа - Парметлер відрікся від «французької хвороби» (Peragallo, с. 103].

процесу. Тому правова структура підприємства визначає його економічне становище. Центральною фігурою в управлінні визнається адміністратор. Через його рахунок (подумки) проходять всі господарські операції.

Марчі був переконаним прихильником персоналізації (за кожним рахунком стоїть конкретна людина). І цей підхід виправдовував себе в великих підприємствах, але в невеликих фірмах, де господар виконує всі функції, Марчі вдавався до персоніфікації, пояснюючи ситуацію тим, що власник як би проектує свої функції (символічно) на облікові об'єкти [Peragallo, с. 103].

Цей підхід приводив Марчі до формулювання правила подвійного запису: «Той, хто отримує цінність, або стає боржником, - дебетується, той, хто видає цінність, або стає кредитором, - кредитується» [там же, с. 103].

Але справжнім главою тосканської школи був Джузеппе Чербоні (1827-1917) - творець логисмографией. У логисмографией були попередники: Вентурі, Дегранж, д'Анастасіо, Вілла і Марчі.

Для Чербоні бухгалтерський облік - наука адміністративних функцій і адміністративних дій. Тим самим бухгалтерія розглядалася як частина юриспруденції. Його вчення, доведене до практичної реалізації, названо логисмографией *. Воно передбачало ієрархічну послідовну диференціацію рахунків і структури бухгалтерського апарату, причому і диференціація, і структура повинні були бути адекватні організаційного | побудови самого підприємства. Його твердим переконанням бьшо то, що счетоведение насамперед має вивчати людини. Бухгалтер реєструє тільки зовнішні факти, але «зовнішні факти, - писав Чербоні, - є яішь наслідками внутрішніх рухів нашої душі» Щит .: Галаган, 1928, с. 39].

Поштовхом, що дав розвиток логисмографией, послужило переконання Чербоні в тому, що облік кошторису та облік майна в бюджетньк підприємствах ie можуть вестися за принципами традиційної подвійний комерційної

'Логісмографія (логос - розум, графин - опис) - вчення про бухгалтерський облік юридичного напряму і одночасно форма рахівництва. Назва дана Корентгн (Галаган автором назви вважав Г. Томмазео.)

бухгалтерії. Тому потрібен синтез, який вирішив би цю, як думав Чербоні, до нього недозволену завдання [Cerboni]. Він писав: «рахівництво як наука, розглядаючи ведення господарства у всьому його обсязі, в організації його і в його кінцеві цілі, досліджує його функції, визначає норми, на яких повинні бути засновані різні ступені відповідальності керівників справою і агентів, і дає методи і засоби для пізнання, вимірювання, обчислення та роз'яснення результатів, досягнутих в різні періоди життя підприємства »[Цит .:

Чернишов, 1894, с. 154]. У зв'язку з цим всю наукову роботу в області обліку він ділив на чотири розділи:

1) дослідження фактів господарського життя з метою розкриття, з одного боку, дії об'єктивних законів, які керують господарською діяльністю підприємства, а з іншого боку, суб'єктивних вчинків адміністраторів і тих результатів, до яких ці вчинки призводять; 2) дослідження господарської структури, функцій і їх

ефективності в загальній системі управління підприємством; 3) вивчення математичних методів з метою вибору апарату опису фактів господарського життя; 4) логісмографіческое дослідження фактів, розуміючи під цим їх координацію з метою виявлення юридичної та економічної суті, а також їх впливу на господарство в цілому.

У логисмографией слід розрізняти теорію і форму рахівництва. В основі її теорії лежать два принципи: персоналісттность - за кожним рахунком неодмінно має стояти особа або група осіб (без особи немає рахунку) * і дуалістчтость - сальдо рахунку власника одно сальдо сукупного рахунки агентів і кореспондентів.

Принцип дуалістичності можна сформулювати як постулат Чербоні:

сума кредиторської заборгованості підприємства його власнику завжди дорівнює сальдо розрахунків цього підприємства зі своїми агентами і кореспондентами.

Чербоні вважав, що не може бути «мертвих» рахунків, всі рахунки тільки «живі» - особисті, і не повинно бути рахунків штучних, типи рахунків екранів (порядку і методу), які так любили видатні французькі автори (Леоте і Гильбо).

Сенс логисмографией - в послідовній персоналізації рахунків, мета - в контролі діяльності агентів і кореспондентів господарства *, предмет - права і зобов'язання фізичних і юридичних осіб **, метод - реєстрація.

Всі особи, що мають відношення до господарства, можуть бути поділені згідно з принципами Марчі на чотири групи: 1) власники, 2) адміністратори, 3) агенти (депозитарії - хранителі цінностей, матеріально відповідальні особи), 4) кореспонденти (дебітори і кредитори). Відповідно до угрупованням проводиться і розподіл рахунків; причому так як адміністратор виступає посередником між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншого боку, то дебетовий і кредитовий обороти цього рахунку завжди будуть рівні, рахунок не має сальдо і тому він виключається із загальної системи рахунків.

Однак Чербоні підкреслював, що інтереси власника та адміністратора протилежні. Власник кредитується, адміністратор дебетується. Рахунок адміністратора пов'язаний з рахунками агентів і кореспондентів, т. Е. З допомогою адміністратора - це приводний ремінь між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншого. В нотації Сіверса - Шмаленбаха співвідношення рахунків можна представити таким чином:

Рис.1. Взаємозв'язок рахунків по Чербоні:

рахунки: С - власника, Пекло - адміністратора, А - агентів, К - кореспондентів. записи: 1 - передача власником майнового комплексу адміністратору; 2 - передача майна адміністратором агентам; 3 - передача майна кореспондентам; 4 - агент, звітуючи перед адміністратором, розраховується з власником, 5 - кореспондент розраховується з власником.

* Деякі послідовники Чербоні уточнили цілі обліку. Так, Боналумі зводив їх до виявлення економічних і юридичних наслідків господарських операцій і встановлення норм управління господарством. З цього моменту бере початок метод «нормування балансу», причому мети тільки розшифровують основне призначення обліку - здійснювати функцію управління підприємством. Маса, виходячи з цієї передумови, вважав, що остання мета може бути досягнута тільки в тому випадку, якщо облік забезпечить: класифікацію всіх фактів за ознаками, необхідним для управління підприємством; виявлення результатів господарської діяльності; контроль своєчасності та повноти виконання вказівок регулюючого органу [Massa].

»» Для Чербоні дебет - це права учасника господарського процесу, кредит - обсяг його (або до нього) вимог, а подвійний запис - наслідок рівності прав вимогам (зобов'язанням). І подвійний запис, з його точки зору, призводить до рівності активу і пасиву.

Рахунки агентів і кореспондентів зводяться в єдину групу рахунків. Таким чином, логісмографіческій баланс включає два основних рахунки (рахунки першого порядку): 1) власника і 2) агентів і кореспондентів.

У логисмографией все господарські операції ділилися на три групи:

1) власне юридичні, що відображають розрахунки з кореспондентами;

2) статистичні, що призводять до внутрішніх змін у складі майна; 3) економічні, що змінюють суми розрахунків підприємства з власником, наприклад з державою (Логісмографія застосовувалася як форма обліку державних підприємств італійського королівства). Перша і третя групи називалися модифікаціями, так як вони змінювали підсумок балансу, друга - пермутації (вони не міняли підсумку) *.

За рахунками стояли люди, а за ними цінності. Рахунки ділилися на інтегральні і диференціальні. Перші - це, за нашою термінологією, грошові і матеріалние рахунки, а також рахунки розрахунків, другі - результатні рахунки і рахунки власних коштів **.

Чербоні був першим, хто застосував до бухгалтерії такі поняття, як аналіз і синтез. Розвиваючи ідеї Саварі, розклали облік на синтетичний і аналітичний, він створює вчення про синтетичному складання і аналітичному розкладанні рахунків, що різко збільшувало число контрольних моментів в обліку ***. При цьому структура рахунків повинна бути адекватна структурі підприємства. Оскільки будь-яке підприємство представляє собою органічну єдність, то воно представлено і єдиним рахунком - балансом.

Баланс - це вищий рахунок, він розпадається на два рахунки: 1) власника і 2) агентів і кореспондентів ****, останній є синтезом двох рахунків: агентів і кореспондентів. Рахунок Агентів ділиться в свою чергу на рахунку Основних засобів, Товарів, Каси та т. Д. Кожен з цих рахунків може ділитися на більш дрібні, більш аналітичне рахунку, наприклад, рахунок Товарів можна поділити на рахунки статистичних товарних груп, які в свою чергу виділяються за найменуваннями, а найменування - за сортами і т. д. Так виникає ієрархічна структура рахунків. Вона зумовлює і характер форми, що передбачає ведення для кожного рівня ієрархії окремого регістра (книги). Його графления дуже нагадує американську форму рахівництва в варіанті Дегранжа, повністю використовується її принцип синхроністичносгі, але замість єдиного інтегрального регістра (Журналу-Головної) вводиться ієрархічна структура регістрів.

* М. Віллалобос вказав, що така класифікація фактів господарського життя вже була висловлена ​​Д.А. Москетгі (1610).

** В. Джитт вважав, що інтегральні цінності є причиною диференціальних, інакше, актив є причина, а пасив - наслідок. Л.І. Гомберг і багато інших бухгалтери будуть стверджувати прямо протилежне.

*** Диференціація рахунків привела до утворення поняття - підрахунок або субрахунок,

[Рахівництво, 1892, с. 244) і, крім того, вона дозволяла відразу перейти до встановлення

певного, конкретно необхідного рівня інформації [там же, с. 257). "* • Ці рахунки, за зауваженням Боналумі, подібні до двох парам рейок залізниці: варто

попрямувати по одній з них, і вона приведе до кінцевої цеді [Цит .: рахівництво, 1892,

с. 193].

Переворот Чербоні в структурі бухгалтерських рахунків з неминучістю привів до більш повної формулюванні постулатів Саварі, які тепер повинні читатися так:

1. Сума сальдо всіх рахунків попереднього порядку повинна бути дорівнює сальдо того последующ / його рахунку, до якого вони були відкриті.

2. Сума оборотів за дебетом і сума оборотів по кредиту всіх рахунків попереднього порядку повинна бути дорівнює оборотам по дебету і кредиту того подальшого рахунку, до якого вони були відкриті.

Ці постулати дозволяли Чербоні стверджувати, що завдяки логисмографией едвойная бухгалтерія дає кошти від вищого синтезу доходити до самого тонкого аналізу »[Галаган, 1912, с. 8]. І синтез, і аналіз розкривають план всієї адміністративної діяльності, здійснюваної на підприємстві.

Починаючи з Чербоні, виникає питання про перевагу дедуктивного методу записи перед індуктивним. Багато видатних бухгалтери (в нашій країні Ф. В. Єзерський) вважали, що допоміжні книги важливіше основний і що спочатку треба зробити запис в перших, а потім - у другій. Згідно з ученням Чербоні кожне подальше розкладання є засобом аналізу, Рудановский сказав би, ревізії попереднього запису, і, зрозуміло, рекомендував починати реєстрацію з записів в старший регістр. Шер спеціально обгрунтовував принцип Чербоні [Шерр, с. 446].

Виступаючи на міжнародному бухгалтерському конгресі в Шарлеруа, чорба вони сказав: «Треба бути переконаним в наступних істинах: 1) Що записи ґрунтуються не на довільних навіювання, а на непорушних законах, що трактували системою суспільних функцій, в такому вигляді, як вони розвиваються природно у кожного цивілізованої людини. 2) Що ці самі закони дають в свою чергу правила для дисципліни рахівництва. 3) Що добре організована система записів повинна відображати, як у дзеркалі, все управління »[Цит .: Комерційне освіту, 1912, №8 с. 419]. Це - «заповіт» Чербоні наступним поколінням. Бухгалтер не створює закони, а відкриває їх. Логіка цих законів диктує логіку бухгалтерського запису. Відносини, що виступають як юридичні, служать предметом обліку, який невіддільний від цілей управління. Однак твердження, що в бухгалтерському обліку «система записів повинна відображати, як у дзеркалі, все управління», виявилося помилковим. Для цілей управління потрібно не дзеркало, а збільшувальне скло.

Чербоні - «автор великий в своїй скромності» (Галаган) - віддав бухгалтерії все своє життя, розум, знання, сили, темперамент, здібності, сина. У нього було чимало вірних прихильників: Карло Чербоні (син), Д. Россі, К. Белліні, Ф. Боналумі, Д. Маса, Е. Мондини, А. Сангвінетгі, В. Джитт, що розвивали Логісмографія або займалися чербонізаціей обліку, як говорили її противники. З них найбільш впливовим був Джузеппе Россі (1845-1921), який створив справжню філософію обліку. У дусі Спенсера він ототожнював підприємство з організмом. Клітини підприємства утворюють його речовина, яке формує органи господарського організму, що відрізняються один від одного в залежності від природи їх відправлень [рахівництво, 1895, с. 75].

Перше завдання управління зводиться до визначення кількості і якості речовини (його числа, ваги, міри, ціни, вартості і т. Д.), Т. Е., Кажучи сучасною мовою, необхідно трансформувати об'єктивне речовина в суб'єктивну інформацію *. Цю трансформацію «можна назвати функцією вродженого розрахунку» [рахівництво, 1895, с. 75]. Россі вважав, що ця функція «представляє одну з перших основ психічної діяльності в господарській області» [там же]. Одночасно вона ж розглядалася Россі як економічний факт, за яким слід факт правової. У зв'язку з цим «функція вродженого розрахунку повинна була звернутися на визначення не тільки майна, але також і на особисті права і зобов'язання» [там же], а саме «речовина» - інформація - набуває економіко-юридичний зміст. Бухгалтерські записи являють собою символи, здатні фіксувати «моральну і навіть юридичну відповідальність різних агентів, як касири, Магазинер, покупці, продавці та ін». [Там же, с. 76]. Однак все агенти виконують свою роботу тільки внаслідок управління - наказів, команд, що віддаються адміністрацією. «Такими, - писав Россі, - є накази сплатити або прийняти гроші, матеріали, виконувати відомі роботи і т. Д.» [там же].

Таким чином «вроджена функція» реалізується завдяки врахуванню в трьох розрізах - економічному, породжує актив підприємства, юридичному, що приводить до виникнення пасиву, і адміністративному (управлінському), яке формує звіт про збитки і прибутки. За Россі, ці розрізи не виникли відразу як Афіна Паллада з голови Зевса, а народилися послідовно, історично від простого до складного. Їх розвиток і являє собою зміст бухгалтерського обліку. Розвинена організація передбачає, що до центру, керуючому органу, регулярно надходить «спресована» бухгалтерією інформація, а з центру потік керуючих наказів надходить до агентам-виконавцям. Таким чином, будь-яке підприємство функціонує завдяки двом інформаційним потокам: від низу до верху і сверзу вниз. Інформація в першому випадку йде від бухгалтерії до адміністрації, у всякому разі - прямо від адміністрації до агентам-виконавцям, минаючи бухгалтерію, але, коли виникає новий потік про виконання отриманих наказів, він проходить через бухгалтерію, яка в залежності від діапазону делегованих прав контролює виконання агентами вказівок адміністрації. Усі зазначені інформаційні потоки проходять через голови людей, саме вони, їх сіра речовина, виступають носіями управлінської та звітної інформації, і таким чином «породжується психічна діяльність вищого порядку» [там же, с. 94]. На цій підставі ми можемо вважати Россі попередником біховерісті-чеського напрямки в обліку.

Далі, по Россі, формується «наука, яка вивчає цю речовину» (інформацію, Я. С.), роз'яснює його, розкриваючи причини, відносини і

* Однак, як вважав Россі, ця трансформація носить об'єктивний характер, в той час як насправді вимір залежить не тільки від вимірюваного об'єкта, але і від вимірює суб'єкта.

слідства »[рахівництво, 1895, с. 94]. «У цьому кінцевому фазі розвитку, - продовжував Россі, - кніговодство стає счетоведение, т. Е-наукою, спостерігає всі факти і явища господарського життя, що піддає їх процесу теоретичного мислення, узагальнюючи факти і явища в систему принципів. Коли ж ми застосовуємо ці принципи для практичних цілей, ми маємо справу з мистецтвом, вельми важливим і незамінним для завідувачів господарствами, так як воно направляє їх до найбільш досконалого досягнення господарських цілей »[там же]. Наукою займаються на кафедрах університетів, мистецтвом - в бухгалтеріях. Останні являють собою інформаційні банки підприємств. Кожна бухгалтерія включає два елементи: 1) кадри і 2) регістри [там же, с. 93]. Інформація йде від людини до людини, але через письмові документи і відбивається бухгалтерами в облікових регістрах.

Далі, все, що стосується обліку на підприємстві, визначає три функції:

1) пильність - передбачає спостереження головного бухгалтера за тим, як підлеглі йому особи виконують свою роботу;

2) звірення (Коллацо) - вимагає виявлення адекватності інформаційних потоків того, що дійсно має місце в господарстві;

3) контроль - зобов'язує проаналізувати інформацію про господарську діяльність, трансформуючи облікові дані до рівня виконавців.«Необхідно, - підкреслював Россі, - піддати матеріал розбору в його співвідношенні до осіб, доторканним до господарського організму» [там же, с. 107]. Контроль, в розумінні Россі, може бути інтерпретований як внутрішній аудит.

Остання функція дозволяє головному бухгалтеру, «зосереджується рахунковий матеріал», бути суддею осіб як приймають управлінські рішення, так і виконують їх. Це призводить до того, що у головного бухгалтера виникає можливість здійснювати ще одну дуже важливу функцію, вона називалася дорадчої, тепер, коли любов до «імпортним» словами зросла, вона називається консультаційної. З усіх найважливіших (і не найважливішим) управлінським рішенням: «збільшити або скоротити виробництво, змінити діяльність підприємства, призначити продажну ціну товарів, збільшити або зменшити розмір відсотків, укласти договір - у всіх цих та незліченній безлічі інших випадків рахівники повинні висловити свою думку, засноване на повному знанні свого господарства, умов ринку, існуючих законів та ін. » [Там же, с. 107]. Ця дорадча, за висловом автора, функція і є не що інше, як пропагований управлінський облік (Management Accounting).

Щоб здійснювати всі названі функції, головний бухгалтер повинен володіти «відомої незалежністю, самостійністю і навіть авторитетом» [там же]. Його безпосередня робота передбачає три етапи:

1) начінательний - складання інструкцій, «приведення до відома всього наявного у володінні даного підприємства, розробка кошторисів очікуваних доходів і майбутніх витрат»;

2) поточний - контроль за веденням синтетичного і аналітичного обліку;

3) заключний - складання та подання фінансової звітності [рахівництво, 1895, с. 107].

Торкаючись інформаційних і психологічних аспектів бухгалтерського обліку, Россі вказував, що счетоведение і рахівництво виступають «охоронниця економічних інтересів суспільства, вказують на небезпеку і способи їх усунення, викривають зловживання, диктують засоби їх попередження та припинення» [Цит .: там же, с. 108]. Економічні інтереси осіб перетинаються в господарських операціях. Ці операції він вважав предметом бухгалтерського обліку і класифікував їх у три групи:

1) економічні (виробництво, розподіл або споживання матеріальних благ), 2) юридичні (з'ясування, придбання, втрата або припинення прав і зобов'язань) і 3) адміністративні (переміщення цінностей всередині підприємства). Так як кожна операція зачіпає двох суб'єктів, а операції діляться на три типи, то основний принцип обліку Россі називає подвійний Троїстий.

Спроби синтезу економічних і юридичних аспектів були вдалі. Помилка полягала в тому, що всі операції намагалися класифікувати на належать або економіці, або цивільному, або адміністративного права. Насправді майже кожна операція несе в собі як економічне, так і юридичний зміст. Звідси різні завдання обліку, залежні як від економіки, так і від права. До цього висновку достатньо близько підійшов Россі. Він відділив сутність господарських операцій від їх математичної інтерпретації, яка, вслід за Флорі, трактується як чисто формальний прийом. Кожен рахунок, згідно з поглядами Россі, - це математичний елемент, призначений для відображення господарських операцій. Він включає два безлічі однорідних кількостей з протилежними математичними знаками [Melis, 1950, с. 768], і хоча подвійна запис в загальному вигляді має тільки формальне значення, для цілей бухгалтерської практики її слід тлумачити юридично: право власника одно обов'язки власника, і, отже, дебет - це виникнення зобов'язання або погашення права, а кредит-це право або погашення зобов'язання [там же, с. 769]. Крім того, Россі відомий як великий історик в області обліку-і як творець шахової форми рахівництва. За прикладом Лютера, який заявив, що він не прагне створити нове вчення, а хоче відродити старе, Россі доводив, що його форма є тільки реставрація методів, які застосовувались в зоряній палаті Англії, тому він назвав її нормандської формою. Однак «старовинна родовід» не завадила дати формі математичну інтерпретацію. Нарешті, Россі належить досить оригінальна формулювання постулатів Пачолі:

1. Сума сальдо за всіма рахунками дорівнює нулю.

2. Сума оборотів за всіма рахунками дорівнює нулю. Цікавою спробою розвинути Логісмографія і тісніше пов'язати її з ідеями Вілли була теорія Клітофонт Белліні (1852-1935) - учня і послідовника Чербоні, який, змінивши трактування агентів, різко розсунув кордони обліку. Белліні виділив вже два види агентів: депозитаріїв (зберігачів) - матеріально відповідальних осіб і виконавців. В останньому випадку в облік входили адміністративно-правові відносини. Предметом обліку визнавалися господарські операції, а метою обліку-кількісні вимірювання (квантификация) фактів господарського життя, їх запис і контроль виконання в цілях найбільш ефективного управління підприємством [Bellini]. Кожна господарська операція включає об'єкт, суб'єкт і відношення між суб'єктом і об'єктом. Це відношення вже містить в собі дві групи особистих і неособистої рахунків. В особистих рахунках сторони називаються дебет і кредит, в неособистих - надходження та витрачання. У зв'язку з цим, стверджував Белліні, виникає необхідність складання двох балансів. Один - майновий, другий - фінансовий; перший відображає відносини власника з агентами і кореспондентами, другий - з адміністратором. Майновий баланс включає весь традиційний актив, всю кредиторську заборгованість і зміни капіталу, фінансовий - перелік результатних рахунків. Подвійна запис - це не абстрактний штучно створений прийом, а принцип, що виражає основну ідею управління - узгодження протилежних інтересів [Bellini, с. 19]. Белліні вважав, що «характерна риса управління - діяти, а рахівництва - висвітлювати і направляти, щоб діяти найбільш правильно і раціонально» [рахівництво, 1894, с. 43]. При цьому він проводив паралель між інвентарем і кошторисом: перший показує поточний стан справ, друга - майбутнє (Галаган, 1923 с. 55]. М. Ріва вже буде розглядати бухгалтерський облік як науку про управління [Галаган, 1928 с. 52].

Тих же поглядів дотримувався і Маса (1850-1918). Для нього бухгалтерський облік - не просто наука про управління, а наука про управління людьми. «У цілі та завдання счетоведения, - на думку Маса, - входить виявлення результатів господарської діяльності та контроль всієї роботи господарства, що виконується для того, щоб діяльність цього господарства протікала відповідно до отриманих від керуючого органу вказівкам» (Цит .:

там же, с. 52]. Маса докладно висловлювався за повну незалежність контрольного органу - бухгалтерії - від адміністрації; «Контроль, - писав він, - для того, щоб бути дійсним, повинен бути довірений такому органу, який, з одного боку, мав би відомості про кожному акті і документі, з іншого - користувався б необхідної незалежністю, щоб бути в змозі діяти вільно . Якби контроль бьи довірений особам залежним, на яких адміністрація може тиснути, або гірше, учиняти по відношенню до них репресії, то не було ніякої гарантії нормальної його роботи »[Галаган, 1923, с. 36]. Рахунок Адміністратора Маса вважав центральним і на відміну від д'Анастасіо хотів реєструвати всі факти господарського життя саме на цьому рахунку, а не на рахунку Власника капіталу. Маса одним з основних методів счетоведения вважав реєстрацію, яка, на його думку, «надає адміністрації такі ж послуги, як компас мореплавцю» [Цит .: там же, с. 157]. При цьому

він дав визначення, що розкриває саму суть явища: «Реєстрація є графічне відтворення адміністративних дій і тих наслідків, які ці дії роблять. Найважливіша мета реєстрації полягає у з'ясуванні цих наслідків для того, щоб мати можливість визначити стан майна в яке завгодно час »[Галаган, 1923, с. 156].

У 1874 р Маса почав видавати перший бухгалтерський журнал в Італії, який виходив тридцять років. «З нього, - писав Е. Перагелло, - починається сучасна бухгалтерія в Італії» [Peragallo, с. 120].

П'єтро Рігобон, уточнюючи ідеї логисмографией, вважав, що рахівництво:

1) «строго визначає частку відповідальності кожного з осіб», 2) «запобігає різні зловживання», 3) «виявляє справжній стан юридичних відносин відомого підприємства до третіх осіб» {рахівництво, 1889, с. 47] і, ссьшаясь на Перетца, вказував, що повага до бухгалтерської професії прямо пропорційно повазі до громадської моральності [там. же, с. 47].

Вінченцо Джитт (1856-1945) був зачарований проповіддю Чербоні і став ревним прихильником логісмографіческой релігії, прихильником чер-бонізаціі обліку. Він залишив багато красивих визначень: «рахівництво - це дзеркало минулого, керівник майбутнього, порядок у всіх сферах господарства, статистика і історія підприємства» [рахівництво, 1890, с. 339]. У сенсі поглиблення обліку він розглядав логісмографіческую диференціацію рахунків як новий етап в розвитку рахівництва, заснований на використанні «синтетики-аналітичної» записи, яка, з одного боку, резюмує в загальних рисах здійснені операції, їх результати і майновий стан підприємства, а з іншого - аналізує все це в найдрібніших деталях »[там же, с. 377]. Вказівка ​​на те, що аналітичні можливості логісмографіческой записи ширше синтетики-аналітичної - велика, мало оцінена в подальшому, заслуга Джитт. Він же підкреслював емпіричний характер рахівництва, виведений з практичних потреб підприємства, наставляючи учнів, писав: «Ми повинні ретельно вивчати господарське пристрій підприємств, дослідити їх потреби, намагатися задовольнити ці потреби доцільними засобами, словом, поставити собі девізом:

«Шукати і дошукуватися» [там же, с. 377]. Джитт чітко розумів значення кошторису, яка, на його думку, «визначає межу тих повноважень, які власник надає адміністратору» [там же, с. 54].

У центрі уваги італійської школи завжди було господарство. Одне з визначень обліку належить священику і «поетові бухгалтерії» Ф. А. Бо-налумі (1832-1904): «Сукупність протилежних інтересів, що утворюють господарську одиницю, обіймає дві категорії осіб з протилежними інтересами: господаря, з одного боку, і третіх осіб - з іншого »[рахівництво, 1891, с. 9]. Боналумі бачив мета обліку в тому, щоб виявити економічні та юридичні наслідки виконаних в господарстві операцій. Мета, на його думку, «встановлює норми управління господарством, користуючись відомостями про всі операції, совершенньк в даному господарстві» [Галаган, 1928, с. 53].

Венеціанська школа. У логисмографией було багато прихильників, але критиків було більше. Ми можемо з упевненістю стверджувати, що її критика розвивалася насамперед у рамках самої школи. Але вона підігрівалася і критикою ззовні. Уже Вілла і його колега, камералісти А. Тонціг дали про неї різко негативні відгуки. Але головним критиком «ззовні» був глава венеціанської школи Фабіо Беста (1845-1923). Він любив цитувати італійського філософа Джамбатгіста Віко про те, що суспільство є сукупність інтересів. Господарство - частина суспільства, і воно теж роздирається інтересами осіб, в ньому зайнятих. Але ці інтереси виникають з приводу цінностей. Чербоні, на думку Беста, допустив страшну помилку, яка полягає в тому, що став вивчати відносини людей, поверхневий шар економічної дійсності, і

забув головне - цінності, т. е. те, що і викликає ці відносини, підмінив причину слідством. Економічний контроль він протиставляв управління: «... в похвальне прагнення підняти благородство нашого предмета, - писав Беста, - розширюють вище заходи його область, змушуючи його обіймати господарське управління у всьому його обсязі. Але потім, коли вони намагаються обгрунтувати ці положення, не йдуть далі загальних місць. Та інакше і бути не може, так як науки управління, якщо прийняти це слово в широкому сенсі, який йому надається на звичайному мові, не існує і існувати не може. Вона повинна була б обіймати не тільки всю соціологію, але також і всі технічні знання. Розвивати так широко межі рахівництва прагне школа, що визнає своєї главою Чербоні »(рахівництво, 1894, с. З]. Бухгалтерський облік як засіб економічного (господарського) контролю вивчає рух цінностей, яке пов'язане з певними діями по:

1) керівництву, 2) управління і 3) контролю агентів господарства *.

Керівництво передбачає досягнення поставлених цілей; управління вимагає оптимізації за коштами і часу досягнення поставленої мети і при наявності заданого і обмеженого набору фінансових ресурсів. Нарешті, контроль передбачає встановлення ступеня відповідності управління керівництву, розтин, як сказали б ми, невикористаних можливостей, «направляти всю діяльність господарства так,

* Беста вважав бухгалтерський облік політичною економією окремого підприємства.

щоб кожен виконавець міг найкращим чином виконати покладені на нього обов'язки »[Галаган, 1923, с. 24]. Контроль і є функція бухгалтерського обліку. «Рахівництво, - писав Беста, - з теоретичної точки зору вивчає і наказує закони господарського контролю у всякого роду підприємствах і з цих законів виводить правила для найбільш дійсного, зрозумілого і досконалого виконання контролю, а з практичної точки зору рахівництво є застосування в певному порядку цих правил »[рахівництво, 1894, с. 2]. «Господарський контроль, - підкреслював він, - повинен примусити кожного працюючого на підприємстві бути чесним, хоча б і проти бажання» [рахівництво, 1893, с. 365]. Правда, в цьому випадку облік виходить за вузькі рамки реєстрації, він виробляє методи графічного зображення виконуваних на підприємстві дій. Їх контроль може бути організований до, під час і після виникнення цих дій. У зв'язку з цим Беста ділить контроль на попередній, поточний, наступний.

У бухгалтерському обліку на першій стадії розробляються інструкції, положення, кошторису, ведеться вся планова робота, на другий - проводяться інвентаризації; оформляються довіреності, прибуткові та видаткові матеріальні і касові ордери. Беста вважав поточний контроль вдало організованим тільки в тому випадку, якщо в ньому передбачена «протилежність інтересів» агентів підприємства, в обліку повинен бути забезпечений взаємний контроль матеріально відповідальних осіб. (В США в той же час подібний прийом назвуть методом конкуренції.) Третя стадія включає весь траціціон ний облік з його записами відбулися фактів господарського життя, при цьому обчислювальна техніка трактується як елемент методу бухгалтерського обліку.

У Беста бухгалтер, як контролер, розглядає не стільки законність здійснюваних операцій, скільки виступає в ролі судді адміністрації підприємства і якщо він виконує цю функцію, то йому не дарма платять заробітну плату.

Відповідно до економічної трактуванням обліку Беста підкреслював, що в обліку вивчається не кількісна та якісна структура господарських цінностей, а їх вартість. (В Росії в цей же час Ф. В. Єзерський розвивав прямо протилежний погляд.) З цього випливало, що факти господарського життя, які викликають зміни вартості, не повинні позначатися на бухгалтерських рахунках. Таким чином, внутрішні обороти виносяться за межі балансу і Головної книги. У цьому було принципова відмінність економічного спрямування. Тут позначалася «бритва Оккама» - логічний прийом, який вимагає не множити сутності без необхідності. Переміщення цінностей всередині підприємства не змінює їх обсяг і оцінку, а отже, це переміщення і несуттєво для оцінки економічної роботи підприємства. Юридичний напрям, навпаки, вважаючи об'єктом відповідальність людей, а не цінності, надавало велике значення внутрішнім оборотам.

Проголосивши, що об'єктом обліку виступають не самі цінності, але їх вартість, Беста висунув стала знаменитою теорію фонду. Фонд - це загальний обсяг вартості, вкладений в підприємство. Фонд складається з окремих

елементів. Кожному елементу відповідає певний рахунок. Всі рахунки носять вартісний характер і діляться на прямі і похідні. Пря мі включають весь актив і кредиторів, похідні рахунку - власні кошти і результати. Прямі рахунку відображають прямі елементи і діляться на позитивні (актив) і негативні (кредитори). Зміни всіх прямих і похідних елементів можуть носити активний і пасивний характер.

У Беста ми знаходимо чіткий розподіл балансу підприємства не тільки по вертикалі, але і по горизонталі. Ця теза буде детально розвинений іншими дослідниками. У Беста весь фонд власних коштів протиставляється його майновим елементам. Причому факти господарського життя тільки змінюють вартісну оцінку фонду.

Будучи оптимістом спенсеровского толку, Беста трактував облік в дусі традицій Вілли, як організм господарства, як розвивається організм, а рахунки - як його органи. Прямі рахунку фіксують склад конкретних цінностей, в той час як похідні відображають загальний обсяг фонду і результати господарської діяльності. На прямих елементарних рахунках записи відображаються як на активних, на похідних - як на пасивних.

Проголошуючи оцінку вирішальним фактором обліку, його метою, Беста підпорядкував бухгалтерський облік економічної інтерпретації. Він вимагав проводити оцінку за поточними цінами.

Заслуговують на увагу і погляди Беста на системи і форми обліку. Під системою він розумів «сукупність пов'язаних між собою записів, що вивчаються самими по собі, поза залежне ™ від тих способів, якими ці записи були виконані і пов'язані між собою, але розглядають певний об'єкт» Щит. Галаган, 1928, с. 351]. Отже, об'єкт, тип підприємства, визначають систему обліку. Беста виділяв чотири системи: 1) патрімональную, Т) фінансову, 3) депозитну і 4) договірну. Тут були змішані два критерії - об'єкт і організація записи. Першим критерієм відповідають три перші системи, другого, який передбачає введення в облік договорів і зобов'язань, - остання. І все-таки запропонована Бест класифікація краще, ніж наступні, в яких домінує характер записи, але не її об'єкт.

Форма запису, за Бесте, визначає форму рахівництва, і йому ж належить найкраща їх класифікація. Він виділяв три підстави: 1) вид регістра, 2) характер записи і 3) спосіб виконання записи на рахунках.

За видами регістрів виділяються книжкові та карткові форми. Згодом до них додалося рахівництво на вільних аркушах. За характером запису форми діляться на прості і подвійні. (Гюглі, ввівши виконання кошторису, виділив чотири системи обліку, які, звичайно, правильніше називати формами.) За способами виконання записів всі форми діляться на описові, які відтворюють текст операції, і синоптичні, де характер записи визначено її місцем і реквізитами. Синоптичні діляться на прості синоптичні і сінхроністіческіе, що поєднують хронологічну і систематичну записи.

Заслугою Беста бьшо ту обставину, що систему обліку він розглядав незалежно від її форми, і якщо переважна більшість бухгалтерів

бачили прогрес нашої науки в конструюванні нових форм, то Беста цього не знаходив, і він цілком міг розділяти думку А. П. Сумарокова:

Чи не в формі істина на світі складається;

Нас фарбує речовина, а не по моді вид.

Беста був плідним і багатослівним автором. Його головна праця [Besta] складається з трьох фундаментальних томів і містить приблизно все, що міг сказати автор про нашу науці і практиці в той час. Он був великим істориком обліку, прекрасним організатором, пропагандистом і громадським діячем. «Для того щоб народи могли розвиватися, - говорив Беста, - необхідно, щоб поширене було загальне переконання, що суспільне надбання витрачається правильно і бережливо, а кращим засобом для досягнення цієї мети є гласність і акуратне рахівництво, засноване на безсумнівних, справжніх документах» [ комерційне освіту, 1915, №1-2, с. 18].

В. Альфиери писав, що праця Беста викликає подив за широтою охоплення питань, глибиною думки, сумлінності критики, дослідження історичних причин, ясності викладу [Melis, 1950, с. 773] і тому повинен вважатися класичною працею всієї італійської бухгалтерії. Ф. Меліс назвав Бесту найбільшим італійським бухгалтером [там же, с. 339]. Вплив Беста, дійсно, було величезним. Серед його послідовників необхідно назвати: В. Альфиери, К. Гіділья, А. Стабіліні, Д. Мальон.

Учнів Беста особливо захоплювали ідеї обліку кошторису. В. Альфиери (1863-1930) стверджував, що «передбачення економічної діяльності називається кошторисом» [Галаган, 1923, с. 53]. Де Гоббіс писав, що кошторис «має на меті показати, які будуть ймовірні результати господарювання протягом певного проміжку часу» [там же, с. 53].

К. Гіділья (1870-1913), розвиваючи ідею кошторису як засобу передбачення, писав: «Хоча не можна запобігти шкідливих подій або викликати, або прискорити події, корисні для господарства, однак необхідно передбачити і ті і інші для того, щоб вжити заходів до ослаблення впливу шкідливих фактів і зробити все можливе для появи корисних »[там же, с. 53].

А- Стабіліні уточнив визначення господарства. Його погляд цікаво зіставити з підходом Боналумі. Якщо останній виходив з інтересів (протилежних) осіб, зайнятих в господарстві, то Стабіліні цього чисто юридичного визначення протиставив інше, що виходить з ідей Беста визначення: «Господарство є сукупність дій, що мають на меті виробництво і споживання багатств» [рахівництво, 1893, с. 22]. Він по-іншому трактував точність облікових даних і, по суті, визначив принцип значимості бухгалтерських даних: «Обізнаний бухгалтер, - писав він, - повинен знати, коли треба вимагати від роботи повної математичної точності і коли в цьому немає потреби» [рахівництво, 1893 , с. 90]. Він же наполягав на веденні накопичувальних відомостей і реєстрації в Головній книзі тільки підсумків однорідних обертів [там же, с. 91].

Джованні Мальон припускав, що у логисмографией була юридична сутність і статистична ідея угруповання рахунків. Зберегти ідею і

5 '

замінити сутність він спробував в роботі «Ставлення рахівництва до політичної економії» [рахівництво, 1890], яка була удостоєна премії Саккі. Бухгалтерська справа він визначав так: «рахівництво є наука, яка спрямовує підприємства до здійснення нормальної економічної мети» [там же, с. 325]. Подвійну запис він, як і Курсель-Сенель, виводив з обміну, а поява дебету і кредиту пояснював тим, що під час обміну, як правило, моменти передачі цінностей і грошей не збігаються в часі і тому неминуче виникає кредит. З конкретних його пропозицій відзначимо погляд на оцінку майна як на капіталізований чистий дохід від цього майна [там же, с. 173]. Наприклад, валовий дохід від експлуатації інвентарю протягом року становить 1000 лір, витрати - 800 лір, банківський відсоток - 5% в рік, отже, майно має бути оцінений в 4000 лір (200: 5х100). При відомої ціною придбання в поточній ринковій оцінці, порівнюючи всі три оцінки, адміністратор може прийняти дієві економічні рішення: продати майно, здати в оренду, ліквідувати сто і т. П.

Дуже близький Бесте був Дж. Понті, який писав про необхідність, по крайней мере в банківському рахівництва, складати щоденний баланс. В основу такого балансу Понті поклав наступне рівняння:

А = С ± Е + Р,

де А - актив, С - капітал, Е - фінансовий результат, Р - пасив (кредиторська заборгованість).

Оскільки E = r -s, де г - доходи,,? - витрати, виходить перше практичне рівняння щоденного балансу:

A + s = C + r + P (1)

Понті поставив питання про те, в яку суму - номінальною або фактичної - повинен бути показаний капітал (С) в акціонерних товариствах, якщо не весь він внесений акціонерами. Понті критикував тих, хто вважав за доцільне показувати лише внесені суми, вимагаючи відображення невнесеної суми в активі, і пропонував друге рівняння балансу:

A + a + s = C + r + -P, (2)

де а - різниця між статутним і фактично внесених капіталом акціонерного товариства [рахівництво, 1891, с.71].

Кожен з членів другого рівняння має аналітичні рахунки. Синтетичний і аналітичний розрізи обліку «повинні безперервно контролювати один одного» [там же, с. 142] *.

* Одні автори вважали, що аналітичний облік випливає з синтетичного (І. Ф. Шер), інші - навпаки (Н. А. Блатов). Понті звернув увагу на те, що обидві ці гілки обліку можуть мати самостійне, паралельне значення. Цього ж погляду дотримувався А. П. Рудановский.

Статмографией. Якщо Вілла прямо вплинув на юридичний напрям (Марчі, Чербоні) і економічне (Беста), то побічно він вплинув на вельми оригінального мислителя Емануеля Пізані (1845-1915), який спробував здійснити синтез ідей всієї італійської школи у створеному ним навчанні - статмографией * ' . «Счетоведение, - писав Пізані, - є галузь науки про управління; об'єктом його є встановлення статики і динаміки приватних і громадських господарств »[Цит .: Галаган, 1912, с. 65] **.

Пізані, перебуваючи під впливом ідей Д. С. Мілля, уподібнював господарський процес механізму, тому він і ввів в облік запозичені з механіки поняття - статика і динаміка. Причому під динамікою він розумів майнові рахунки, під статикою - рахунки чистого майна. (Термін «рахунки власника» Пізані відкидав як юридичний.) Кожна господарська операція, по Пізані, передбачає вхід і вихід, причому обсяг інформаційного входу дорівнює обсягу виходу.

Бухгалтерія вивчає три види операцій: динамічні, статичні і статико-динамічні. Перші діляться на внутрішні (зміна майна агентів) і зовнішні (зміна майна кореспондентів); другі - на залежні і не залежні від управління і треті включають одночасно модифікації і пермутації. Всі рахунки розглядалися в двох аспектах:

власне економічному - за економічними критеріями і адміністративному - за бюджетними критеріям, т. е. вводився облік очікуваних надходжень і виплат. Такий поділ рахунків справила величезний вплив на подальший облік і знайшло відображення в роботах А. П. Рудановского (Росія), Е. Шмаленбаха (Німеччина) і П. Гарньє (Франція).

Цей поділ призвело до появи постулату Пізані:

Сальдо рахунків статичних одно сальдо рахунків динамічних, кожне з них дорівнює сумі прибутку.

На практиці це означало введення в баланс замість рахунку Збитків і прибутків несальдірованних оборотів по результатних рахунках. Ідея постулату Пізані стала майже загальним надбанням італійської школи бухгалтерів. Вінченцо Джитт навіть вважав, що подвійна бухгалтерія повинна називатися так не тому, що при реєстрації приймаються до уваги два моменти (дебет і кредит), а тому, що весь облік має своїм предметом два об'єкти ***.

Будь рахунок Пізані трактував як специфічний вузол облікової системи. «Рахунок, - писав він, - є економічний і адміністративний баланс

* Назва походить від грец. статмо - баланс і графія - опис, отже, статмографией означає балансознавство.

** Пізніше Пізані писав, що бухгалтерський облік, користуючись основами економіки, юриспруденції та математики, спрямовує роботу господарства з метою максимальної реалізації принципів господарського розрахунку, т. Е. Він уже вводить правові відносини, по крайней мере, в визначення. Ще пізніше: «рахівництво - це наука, яка, слідуючи законам права і економіки, користується обчисленнями, щоб характеризувати функції управління і щоб з найменшими засобами досягти найбільшого економічного ефекту» [Цит .: Комерційне освіту, 1912, №8, с. 419].

*** Стверджується примат постулату Пізані перед постулатами Пачолі.

фінансових відносин між одним специфічним або юридичним елементом і іншими, йому автентичними елементами »[Цит .: рахівництво, 1898, с. 182]. Звідси і абсолютно нове визначення: «рахівництво є наука, яка направляє господарські функції до досягнення найбільшого економічного результату, що підлягає оцінці і виражається за допомогою арифметичних чисел, наведених в стрункий порядок за допомогою рахункових формул» [Цит .: рахівництво, 1891, с. 274]. «Сутність функцій рахівництва зводиться до господарського керівництва підприємством, зовнішнім ж їх проявом служить запис» [Цит .: там же, с. 274] *.

Пізані любив вираз «господарський механізм», в той час як Чербоні, Беста, Шер, Гомберг і Дюмарше воліли вираз «господарський організм». Механізм припускав можливість формування облікових об'єктів, організм - тільки їх опис. Механізм переробляє факти господарського життя в господарські операції, організм допомагає зрозуміти їх.

Пізані розрізняв два шляхи викладу бухгалтерського обліку: логічний і історичний. Перший - раціональний, що йде від складного до простого, від загального до конкретного, схвалювався Пізані, другий - чисто емпіричний, що йде від Беста, від простого до складного, від часткового до загального - засуджувався ім.

За сферою докладання обліку Пізані був прихильником розширення його до кордонів всього народного господарства. В цьому відношенні він був разом зі своїми сучасниками І. Ф. Валицкий (Росія) та І. Янковським (Польща) і пізнішими представниками національного рахівництва.

Пізані свої ідеї довів до побудови спеціальної форми рахівництва

- статмографией. Зовні статмографией відрізнялася від логисмографией головним чином тим, що в останній дні, за які виконується реєстрація, розташовані по горизонталі таблиці, а рахунки, в яких проводять реєстрацію, - по вертикалі, в статмографией навпаки. З великих бухгалтерів Пізані був єдиним, який вважав возможньм і необхідним уніфікацію форм рахівництва.

Даючи високу оцінку працям Пізані, необхідно пам'ятати, що він не був повною мірою оригінальним, перебуваючи під впливом своїх попередників і сучасників. Від Вілли він перейняв трактування бухгалтерського обліку як науки, пов'язаної з вивченням правових і економічних законів для кількісного виміру адміністративних функцій і виявлення по балансу максимального економічного ефекту. У частині методів Пізані відчував вплив Чербоні, пропонуючи, по суті, «перевернуту» систему

• Цікаво порівняти наведені визначення Пізані з визначеннями, даними логісмографістом Дж. Россі: «рахівництво є наука, яка управляє і спрямовує адміністративні дії до досягнення найбільшого економічного ефекту» [Цит .:

Рудановский, 1924, с. XVIII] і главою венеціанської школи Бест: «Бухгалтерія - наука про управління господарством, без якої господарська діяльність не може бути сознательною, а отже, і плідно» [Цит .: Рудановский, 1924, с. XVIII]. Сам Пізані підкреслював, що рахівництво має бути путівником по управлінню, а не його знаряддям [там же].

реєстрації. У частині загальної -трактовкі бухгалтерського обліку Пізані дуже близький до Бесте, витлумачуючи, однак, бухгалтерський облік не як організм, а як механізм, т. Е. Перший вважав, що бухгалтер відкриває і описує об'єктивно існуючі категорії, а другий вважав, що бухгалтер конструює їх подібно до того, як інженер винаходить машини.

Статмографией мала рекламу, але вплив її було значно слабкіше, ніж вплив логисмографией.

Амортизація. Поза шкіл могутбьп' поставлені міркування В. Армуцці про порядок нарахування аморгізаціі. Він розглядав три варіанти: нарас-тане погашення, так як річ в кінці терміну служби зношується швидше, ніж на початку; 2) лінійне, (рівномірний) погашення прийнятно в тьох випадках, коли з року в рік має місце однакова прибуток; 3) прискореного-ренное погашення, коли в перші роки. відраховується більше, ніж в наступні. В останньому випадку амортизація береться з залишкової вартості предметів. Армуцці надавав перевагу останній спосіб, хоча і відзначав його недоліки. Особливо різкою крітіке- він -подвергал лінійний спосіб, так як майно не може зношуватися рівномірно, прибуток не може бути з року в рік однаковою, після посдеднего року служби вартість предмета виявляється рівною нулю, що абсурдно, так як предмет ще може залишатися в ксплуатация після ліквідації завжди залишається певна вартість. Крім того, Армуцці звернув увагу на те, що суми начіслённой амортизації залишаються в розпорядженні підприємства і, отже, приносять йому додатковий прибуток в розмірі судного 6анков ського відсотка [рахівництво, 1891, с. 218-220].

Сільськогосподарський облік. З особливостей галузевого обліку виділимо погляди К. Роньоні на організацію сільськогосподарського рахівництва. Беззаперечний прихильник подвійної бухгалтерії, він пропонував «реєструвати всі звертаються в господарстві цінності в грошах» [рахівництво, 1893, с. 326]. Посилаючись на авторитет Пеллегріно Луїджі Одоардо Россі (1787-1848), Роньоні стверджував, що «сільськогосподарське рахівництво має показувати чистий дохід кожної окремої культури» [там же, с. 326] і тому необхідно відкривати в Головній книзі стільки рахунків, скільки є культур (землеробство) і видів тварин (скотарство) *.

Кожен такий рахунок розглядався як результатні, за дебетом збиралися витрати, а по кредиту - виручка, сальдо після закінчення року переносилося на рахунок Збитків і прибутків, а сальдо останнього - на рахунок Капіталу. Натуральна оплата наймитів повинна була отримувати грошову оцінку за собівартістю з'їдених продуктів [там же, с. 328]. Великі труднощі виникали при калькуляції продуктів тваринництва, особливо при оцінці гною. Одні намагалися оцінити його за вартістю рівноцінних хімічних добрив, інші, акумулюючи в умовних оцінках всі види

* Основну складність Роньоні бачив в необхідності визначати виснаження ґрунту різними культурами. При калькуляції він пропонував враховувати агрономічні таблиці виснаження ґрунту, хоча і не був упевнений до кінця в правильності такого рішення.

витрат і результатів, розглядали вартість гною як сальдо рахунку тваринництва, треті, до них і належав Роньоні, орієнтувалися на ринкові ціни. У частині обліку комплексних витрат Роньоні вважав, що прибуток або збиток від господарської діяльності повинні бути відображені завжди на основному продукті [рахівництво, 1893, с. 342]. Він полемізував з Келлером з питання про корисність бухгалтерських даних для агрономів. Келлер доводив, що сівозміна, а не бухгалтерія диктує вибір культур, Роньоні, природно, думав інакше. Загальні витрати по рільництву він розподіляв пропорційно площі посівів різних культур. У собівартість культур слід включати 5% вартості оборотного капіталу. (Величина 5% відповідала розміру позичкового відсотка.) Роньоні надавав величезного значення аналітичних висновків за даними бухгалтерського обліку. Керуючий великим маєтком міг дізнатися: 1) які культури або який худобу економічно вигідний; 2) з якої точки збільшення врожаю подальша обробка землі стає економічно невиправданою; 3) кого вигідніше залучати - постійних робочих або поденників і т. Д.

Організація обліку. Г. Маркезіні, подібно К. Чербоні (синові Д. Чербоні), досліджував практичні, перш за все організаційні питання бухгалтерського обліку, порядок відображення фактів господарського життя [там же, с. 242]. У центрі його уваги стояло питання про облік внутрішніх розрахунків. Він вважав за доцільне в кожному відділенні фірми відкрити рахунок Головною контори [там же, с. 243]. Всі розрахунки відділення з головною конторою і з іншими відділеннями своєї фірми неодмінно повинні були проводитися через цей рахунок. Фінансові результати відділень (прибуток або збитки) повинні були також проводитися через цей рахунок. Крім того, Маркезіні при складанні балансу фірми, який був і балансом головної контори, передбачав виділення внутрішніх оборотів, наприклад, у філії - кредит рахунку Товарів, дебет рахунку Головною контори, в центрі - дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Головною контори (розрахунки з філіями ). Виведення фінансового результату по кожній філії було непорушною умовою бухгалтерії [там же, с. 242-247].

Облік і статистика.Був один питання, яке хвилювало італійських бухгалтерів на рубежі століть, це співвідношення бухгалтерського обліку та статистики. Проблема насамперед привернула увагу Беста. Величезна ерудиція дозволила йому простежити зв'язок бухгалтерського обліку зі статистикою. Констатуючи цей зв'язок, він зазначив, що статистичні методи в звітності вперше застосував Неккер в 1781 р [рахівництво, 1894, с. 58]. Беста вказав на те, що рознесення по рахунках фактів господарського життя (діяльності, як краще говорити він) є окремим випадком статистичного прийому - угруповання [там же, с. 58]. Слідом за Бест Антоніо Мазетті (1893) досліджував зв'язок бухгалтерії і статистики. При цьому він звернув увагу на широке використання в бухгалтерії статистичної методології [рахівництво, 1893, с. 144], а Е. Банфі стверджував, що «рахівництво, як і статистика, - наука експериментальна, аналітична, індуктивна» [рахівництво, 1894, с. 27]. Належачи до школи А. Кегле (1796-1874), Банфі

вважав метою рахівництва встановлення типів підприємств [рахівництво, 1894, с. 27]. Посилаючись на Бесту, він підкреслював необхідність в рахівництво розрізняти «що видно і що не видно» [там же, с. 74]. Видно - числа в регістрах, форма регістрів, угруповання фактів господарського життя, що не видно - мотиви адміністрації, її плани, наміри агентів і кореспондентів господарства. Але поганий той, хто «дивиться і не бачить» (Державін) якості первинних даних (приписок і перекручень), намірів осіб, пов'язаних з господарством. Патріот бухгалтерії і статистики Банфі писав: «Шляхом вивчення статистики вони (бухгалтери - Я. С.) поліпшать своє становище і будуть користуватися великою повагою» [там же, с. 75], а Д. Россі сподівався «бачити товаришів, віддалися вивчення господарської статистики» [там же, с. 75].

Епілог. Підсумовуючи огляд поглядів італійських вчених, «гідних борців і великих ентузіастів» (К. Белліні), необхідно відзначити, що в цій країні до початку XX в. так захопилися наукою, що замість однієї бухгалтерії (счетоведения) стали виділяти три: 1) логісмологш - вчення про бухгалтерських рахунках (Е. Мондини, П. д'Альвізе, Е. Пізані, К. Белліні і ін) .; 2) статмологія - вчення про бухгалтерський баланс (Д. Россі, А- Мазетті, ла Барбера); 3) леммалогш - вчення про залишки (Гаспар Россі та ін.). Логісмологія була найбільш близька до традиційної бухгалтерії, статмологія перетворилася в аналіз господарської діяльності, леммалогія була розвинена в англосаксонських країнах, використовуючи складний математичний апарат в навчанні про управління запасами.

У XX ст. школа італійських бухгалтерів намагалася вже не створювати, а зберігати і вдосконалювати багату спадщину; при цьому думки французьких і американських колег все сильніше впливали на італійських вчених. Деякі, правда, відстоювали оригінальність італійської думки.

Слідом за Е. Пізані думали створити нове, комбінуючи старе, перш за все Нікколо Пеллігріні (1929), Карло Домпу (1930), Сабіно Спіненді (1931). Пеллігріні йшов від Беста до Белліні. Він ділив рахунку на матеріальні і персональні (особисті); перші - на активні і пасивні, другі - на рахунку депозитаріїв (зберігачів), адміністратора, власника і кореспондентів. Далі вводилося поділ рахунків на об'єктивні і суб'єктивні. За кожним рахунком групи об'єктивних рахунків варто реальна особа. Суб'єктивні рахунки, за термінологією Леоте і Гильбо, - це рахунки порядку і методу, штучно сконструйовані; за ними немає реальних осіб і цінностей (наприклад, рахунки реалізації, балансу і т.п.). Домпу йшов від Белліні до Бесте. Він ділив рахунку на елементарні (інтегральні), що включають рахунки депозитаріїв (агентів) і кореспондентів, і економічні (диференціальні), що включають рахунки власника. Спіненді йшов від Россі до Дзаппе. У дусі першого він вважав бухгалтерію методологічною наукою, вся теорія якої носить суто математичний характер. Розвиваючи ідеї Дзаппи, він вважав, що предмет обліку - багатство підприємства, яке вивчається не тільки з точки зору управління ним, а й з точки зору причин його виникнення, трансформації, зростання [Demetrescu, 1972, с. 150].

Погляди Пізані розвивав і Вінченцо Масси. Для нього бухгалтерія - це статистичний опис економічних явище, які вивчаються в статичному і динамічному станах.

Найбільшими вченими були П'єтро д'Альвізе (1934) і Джино Дзаппа - учні Беста. Своє вчення, назване логісмологіей, д'Альвізе висловив в восьми загальних принципах [Alvise, с. 436-442]: '

1. Достовірність - реєстрація фактів господарського життя долж на бути адекватною самим фактам;

«Відсутність достовірності порож дає хаос». Контроль достовірності забезпечується інвентаризацією *, бухгалтерською процедурою, здійснювала вляемой з метою управління перед прийняттям [Alvise, с. 288]. При цьому д'Альвізе не вважав за можливе рас розглядати інвентаризацію поза собст Веніка (фізичного або юриди ческого особи). **

2. Своєчасність - «бухгалтер витягує життя з мертвого минулого», але це потрібно для того, щоб полегшити адміністрації прийняття ефективних управлінських рішень.

3. Відносна повнота - П. д'Альвізе обсяг обліковується інформації залежить від мети, що стоїть перед бухгалтером. Він повинен провести адміністрацію між Сциллою надмірності і Харибдою інформаційних вакуумів.

* Д'Альвізе виділив вісім класифікаційних підстав для інвентаризацій: I) за обсягом (повні, часткові); 2) за належністю (майно на підприємстві, поза підприємства); 3) за метою (вступні, наступні, при передачі цінностей, ліквідаційні); 4) по послідовності (від об'єкта до регістру, від регістру до об'єкту);

5) за суб'єктами (ординарні - ініціатива власника; екстраординарні - ініціатива зовнішніх органів: судових, фінансових і т.п.); 6) по використанню даних (інформативні, доказові - перші вирішують економічні, другі - юридичні завдання); 7) за ступенем агрегування (диференційовані, інтегровані); 8) за формою опису (усні, письмові, на механічних носіях) [Alvise, с. 288-301].

"Часто достовірність розуміють як відповідність бухгалтерських записів документів, проте виникає питання: якщо дані документа не відповідають реальному стану справ, достовірний чи облік? Позитивна відповідь буде дуже парадоксальним, негативний, відрізняючись життєвої переконливістю і відповідаючи поглядам П. д'Альвізе, практично мало прийнятний .

4. Документованість - кожен факт господарського життя повинен бути оформлений документом, поза документів немає господарського процесу, немає бухгалтерії. Недотримання цього принципу руйнує інформаційну структуру підприємства.

5. Хроналогічность - «дочка своєчасності» (див. Другий принцип);

факти господарського життя повинні реєструватися в суворій часовій послідовності, і між моментами виникнення факту і його реєстрацією повинен проходити мінімальний часовий відрізок (лаг). Абсолютна виконання цього принципу вимагає ведення єдиного журналу реєстрації операцій. Разом з тим д'Альвізе розумів, що зростання обсягів господарської діяльності призводить до поділу єдиного журналу на серію приватних регістрів (поява інтегральної форми рахівництва - яскраве тому підтвердження), в результаті чого абсолютна хронологічно стає відносною і з часом ця відносність зростає.

6. Зв'язаність і коордінчрованность - прояснює господарську структуру підприємства, вимагаючи неодмінною узгодженості (Коллацо) даних синтетичного і аналітичного обліку. Координація передбачає наявність зв'язку між рахунками і неодмінного присутності в кожному рахунку двох зон - дебету і кредиту, що дозволяють взаємно зменшувати числові значення або порівнювати в різній оцінці одні й ті ж величини. Узгодженість і координованість - неодмінна умова реалізації першого принципу.

7. Специфічність - необхідно розрізняти організаційну і виконавську специфічність. Перша знаходить вираз у системі рахунків, друга - в управлінській структурі підприємства; причому адміністрація через першу структуру управляє другою.

8. Однорідність - кожен рахунок виділяється по строго визначеним, якісно однорідній ознаці: змішані рахунку забороняються.

Ці вісім принципів як би об'єднують всі правила подвійної бухгалтерії. До деякої міри їх доповнив Теодоро Д'Іпполіто (1945), висунувши три критерії для відображення послідовності розташування статей в активі: 1) функціональне призначення коштів (наявність, яким можна розпоряджатися), 2) відтворюваність і 3) іммобілізація, і один критерій в пасиві - терміни запитання, в зв'язку з чим виділяються:

а) зобов'язання, що підлягають негайній оплаті, б) зобов'язання з тривалим терміном оплати, 3) зобов'язання, строки погашення яких можна не брати до уваги [Ippolito, с. 207].

Джино Дзаппа (1879-1960) вважався останнім з найбільших бухгалтерів, замикаючих класичну італійську школу. Повертаючись до ідей Вілли, він значно розширив цілі і межі бухгалтерії. Облік трактувався їм тільки як чиста самостійна наука про управління, не залежна від юридичних і політико-економічних доктрин.

Його погляди на баланс досить цікаві: оцінка за поточними цінами;

частка дебіторської заборгованості в активі і кредиторської в пасиві характеризують зв'язку підприємства з його кореспондентами, т. е. з зовнішнім світом. Згідно Дзаппе, об'єкт, поміщений в балансі, більш інформативний, ніж

взятий сам по собі. Сенс балансу в тому, щоб відобразити всі інформаційні зв'язки між його елементами *.

Важливо підкреслити, що згідно Дзаппе, актив - це не просто кошти підприємства, але ресурси, призначені для отримання прибутку, отже, ми можемо охарактеризувати його як очікування майбутніх прибутків.

Але значно цікавіше його аналіз співвідношення балансу і звіту про збитки і прибутки. Для нього перший - наслідок другого, і саме звіт повинен, на думку Дзаппа, розглядатися як центральна категорія бухгалтерського обліку.

Вивчаючи співвідношення доходу і витрат, він прийшов до формулювання положення, яке ми можемо визначити як постулат Дзаппи:

З бухгалтерської точки зору доходи підприємства очевидні, а витрати сумнівні.

Це обумовлено тим, що доходи випливають з документів на реалізацію товарів і послуг, а величина витрат завжди залежить від облікової політики підприємства і вибору адміністрацією різних методологічних прийомів, доходи визначаються об'єктивно, витрати, пов'язані з обчисленням собівартості, - суб'єктивні. Звідси і величина прибутку, в тому числі і оподатковуваної, умовна.

Дзаппа підвів підсумок п'ятивікового досягненням італійської облікової школи і заклав основи її майбутніх досягнень.

Попри всю різноманітність поглядів італійську школу можна розглядати як єдине ціле. Її представників об'єднує цілеспрямована змістовна трактування основних категорій нашої науки. Навіть відмінності між юридичним (тосканская школа) і економічним (венеціанська школа) напрямками несуттєві. І тосканці, і венеціанці в дусі ломбардской школи розглядали облік як засіб (функцію) управління, тільки перші трактували мети обліку як управління людьми, а другі як управління ресурсами - цінностями, які беруть участь в господарському процесі. В останньому випадку облік перетворювався в науку про контроль господарської діяльності.

В цілому для італійців був характерний підхід до врахування, який трактували в тому дусі, що балансова величина прибутку повинна бути тожцественна оподатковуваного сумі, що цілком відповідало юридичної трактуванні обліку. Деякі відступи від цього принципу, зроблені в зв'язку з вступом Італії в ЄС, призвели, на думку ряду дослідників (Замбоні, Сакко і ін.), До зростання випадків приховування оподатковуваного прибутку,

* Дзаппа вказував на необхідність при розрахунку значення цих елементів широко залучати не тільки чисто бухгалтерські прийоми реєстрації, але і статистичні методи обчислення, відносячи до них визначення амортизації, встановлення вартості товарних залишків (вибір методу оцінки).Розвиваючи цей підхід, можна сказати, що завжди, коли сальдо не виводиться, а вноситься на рахунок, мова йде про статистику, а не про облік. По суті, можна визнати і те, що саму оцінку капіталу підприємства Дзаппа пов'язував зі статистикою, бо вважав, що вона залежить не від інвестованої власником величини, а від обсягу очікуваного доходу.

а це, в свою чергу, призводить до занадто частої зміни нормативних вимог до обліку, але італійці жартують, ввівши так званий принцип Леопарда (за назвою знаменитого роману Томазо ді Лампедуза): «Якщо ми хочемо, щоб все залишалося незмінним, все повинно постійно змінюватися ».

Бухгалтерський облік - економічна наука:

французька думка

З великих бухгалтерів, які дали чисто економічну інтерпретацію теорії обліку, слід виділити Р. П. Коффі (1833). Він вважав, що бухгалтерський облік є частиною політичної економії, і його суть може бути охарактеризована у визнанні економічної, речової і суто матеріальної природи рахівництва. Кожному виду матеріальних цінностей 1 відповідає і певний рахунок. Звідси класифікація рахунків за типом! (Видам) цінностей. Всі рахунки діляться з обліку реальних і раціональних | (Фіктивних) цінностей [Vlaemminck, с. 155]. Перша група ділиться на рахунки особисті (дебіторів і кредиторів) - борги розглядаються як різновид реальних цінностей (безтілесних речей - нематеріальних активів) та рахунки матеріальних цінностей. Останні розбиваються на рахунку основних і оборотних коштів. Друга група включає рахунок Капіталу і все результатні рахунки. Дві групи рахунків Коффі називав двома серіями і визначав сутність подвійного запису стосовно цих серій, причому значення;

дебету і кредиту змінювалося протилежним чином в одній групі по відношенню до іншої групи рахунків. Не випадково Коффі називають попередником Шера [Jezdimirovie, с. 82].

Цікавими є й міркування Коффі про «горизонтальної» кореспонденції рахунків. Так, на його думку, рахунки, призначені для обліку основних 'коштів, повинні завжди кореспондувати з рахунком Капіталу, рахунки оборотних коштів - з рахунками Збитків і прибутків і Капіталу, нарешті, все результатні рахунки закриваються тільки рахунком Збитків і прибутків *. \

Може бути, ці думки вплинули на одного з найвідоміших економістів XIX ст. П'єра Жозефа Прудона (1809-1865). «Бухгалтер, - писав він, - і є справжній економіст, у якого кліка мнимих учених вкрала його ім'я» [рахівництво, 1888, с. 258]. Ці слова про те, що бухгалтер не стільки сторож чужого добра, скільки економіст, який досліджує глибини господарського життя, довго були символом віри багатьох наших колег **.

* Коффі першим висловився за університетську підготовку бухгалтерів.

** Прудон, прославляючи бухгалтерію, не залишив скільки-небудь значущих ідей, але тим не менш необхідно відзначити вказівку на аналітичні функції бухгалтера - «тільки він один в змозі оцінити результати строго проведеного поділу праці, він один може сказати, яке заощадження дасть та чи інша машина ». І нарешті, Прудона належить твердження: те, про що професора <з таким шумом трактують під широкомовною ім'ям політичної економії, є не що інше, як дозвільна балаканина про рахівництво »[рахівництво, 1888, с. 258].

Все почалося з того, що великий історик Ж. Мішле (1798-1874) став стверджувати, що причиною терору під час Великої Французької революції була «занедбаність рахівництва у військовому управлінні» [рахівництво, 1898, с. 122]. І хоча цей поет історії не дуже розібрався в суті соціальних процесів кінця XVIII ст., Проте він добре передбачив соціальні зрушення в оцінці рахівництва середини XIX століття.

Теорія обліку. У поширених в той період визначеннях рахівництва і його предмета невпинно підкреслювався економічний аспект:

Бона. «Рахівництво - наука, що має предметом: 1) встановлення статистики кількостей і вартості предметів, що утворюють капітал промисловця, купця, фінансиста і т. Д .; 2) запис, в певному порядку, безперервного руху різних елементів, за допомогою яких здійснюється процес обміну або перетворення (виробництво), так щоб можна було швидко представляти, у всій сукупності, їх взаємне стан і стан розрахунків з третіми особами, або, зокрема , стан кожного рахунку окремо і, нарешті, 3) висновок результату всіх операцій »[рахівництво, 1891, с. 51].

Перро. «Рахівництво - наука, що має на меті наочно показати день у день зміни, що відбулися в капіталі від здійснених операцій» [там же, с. 66].

Гаже. «Счетоведение має предметом сукупність основних засад устрою, управління, контролю і централізації адміністратівньцс служб. Счетоведение має обіймати всі обчислення, перевірку та визначення всіх операцій, що підлягають обліку і контролю, рахівництво, навпаки, є мистецтво записи всіх операцій, обчислених счетоведение в книгах »[там же, с. 66].

Бодрач. «Рахівництво - наука рахунків; воно ж мистецтво збирати і групувати всі дані, що встановлюють походження і перетворення капіталу, рух і стан цінностей, положення окремих рахунків, сукупність витрат і результат операцій »[там же, с. 66].

Ломи. «Рахівництво є мистецтво розподілу і записи вартості продуктів, щоб показати їх вживання і встановити різницю між колишньою і справжньою їх вартістю» [там же, с. 66].

Гілле. «Рахівництво є не що інше, як звіт про рух майна рухомих і нерухомих, що входять до складу підприємств» [там же, с. 166].

Фернан Карпентье - «счетоведение є наука, її мета - приведення у відповідність стосуються її подій; предмет - дослідження законів, які складають базу, основу для його правил і які, позбавляючи розум від непередбаченого і незрозумілого, дають можливість передбачити на практиці багато явищ, счетоведение - це наука, яка дає можливість встановити аналітичну і синтетичну зв'язок в економічних актах і події; рахівництво є мистецтво застосовувати цей зв'язок для цілей контролю, згідно з принципами, практикою і теорією науки счетоведения »[Комерційне освіту, т. III, с. 339]. Він же дав чисто економічне, із раціональними ухилом, тлумачення счетоведения і рахівництва. В

центрі його уваги, що особливо властиво всій французькій школі, - рахунок. «Рахунок, - писав Карпентье, - це частина цілого, це окремий механізм бухгалтерської машини. Кожен рахунок має своїм предметом розповідь про точно визначеному роді операцій комерційних підприємств. Сукупність рахунків показує зв'язок всіх операцій і взаємовідношення їх »[Комерційне освіту, т. III, с. 340]. Класифікація рахунків виконується за двома підставами; за родом елементів (капіталу, цінностей, амортизації, третіх осіб, результатів) і за історичними періодами (на момент утворення підприємства, за час функціонування підприємства і на момент виявлення фінансових результатів).

Та ж думка про примат економічних аспектів в бухгалтерському обліку характерна і для праць чотирьох найбільших учених французької школи:

Жана Густава Курсель-Сенель, Леона Сейя, Адольфа Гільбо і Ежена П'єра Леоте.

У той час як бухгалтери шукали основи науки поза счетоведения, а в Німеччині виходили з внутрішніх причин, що випливають із самого обліку, у Франції Жан Густав Курсель-Сенель (1813-1892), один з послідовників Ж. Б. Сейя і Е. Дегранжа, створив досить цікаву концепцію бухгалтерського обліку і як прикладної економіки, що відображає господарські процеси, і як методу управління ними. «Наука, - писав він, - лише за допомогою вельми витонченого відволікання виявляє тотожність законів, які керують підприємствами» [Курсель, с. 176]. Ці закони вивчаються за допомогою бухгалтерського обліку, який, продовжуючи традицію Б. Котрульі, Ж. Саварі, Д. Дефо, трактується як метод (один з методів) управління одиничним підприємством. Його мета «приводити до відома всі парафії, витрати і перетворення капіталів» [там же, с. 340]. В основі законів, які керують підприємством, лежить міна [там же, с. 178-181]. Кожна міна завжди передбачає дві операції: дійсну і пасивні. Перша викликає необхідність кредитування рахунку, друга - дебетования його [там же, с. 271, 273]. Тільки з формальних міркувань і з поваги традиції Курсель-Сенель в поясненні подвійного запису призводить правило Дегранжа, яке він сам називає метафоричним [там же, с. 273 і 275]. Суть же, з його точки зору, в тому, що кредитуються сума завжди повинна мати запис зі знаком «+», дебетуемий «-» [там же, с. 271). Звідси виникає і алгебраїчне рівність мінових оборотів. Трактування подвійного запису як об'єктивно обумовленої законом міни справила величезний вплив на теорію обліку. Цю ідею відстоюватимуть Леоте і Гильбо (Франція), Скубіц (Австро-Угорщина), Берліні? (Німеччина), Гаррісон (США), Мальон (Італія), Вольф, Сивере, Блатов (Росія) та ін.

Курсель-Сенель висунув наступні дефініції: «рахівництво є мистецтво ведення і поєднання (координації) рахунків» [Courcelle, с. I]. «Рахівництво - сукупність рахунків підприємства». «Рахунок є послідовність записів, що констатують порядок операцій одного типу (або виконуваних одним і тим же особою). Рахунки висловлюють фази руху капіталу »[там же, с. I].

Підкреслюючи управлінські цілі бухгалтерії Курсель-Сенель писав:

«Знання обліку необхідно всім, але найбільше керуючим» [Courcelle, с. З]. «Чим повільніше оборотність капіталу, тим необхідніше рахівництво» [там же, с. З]. Цікаве трактування природи обліку: «Оскільки принципи рахівництва постійні, остільки нескінченні його додатки. Вчити треба не з додатками, а принципам », [там же, с. I]. Знання (теорія) не замінює роботи (практики). Мета навчання - навчити майбутніх бухгалтерів їх професійного мови. Трактування бухгалтерії як універсальної мови (методу) приводила автора до розуміння галузевих рахівництва як окремі випадки загальної системи обліку, «початку» якого «завжди тотожні як алгебраїчні формули» [там же, с. 313]. І саме він зробив дуже багато для формулювання трьох галузевих видів обліку (торгового, промислового і сільськогосподарського).

Курсель-Сенель цілком розумно застерігав бухгалтерів від зайвої дробности відомостей, аналітичності, як сказали б тепер [там же, с. 313]. Він підкреслював, що диференціація і інтеграція рахунків «не мають меж» [там же, с. 311]. Межа випливає з життєвих обставин, які приймаються до уваги не бухгалтером, а адміністратором [там хе, с. 349] *. Для будь-якого підприємства, особливо торгового, практично досить мати п'ять синтетичних рахунків. (Повністю запозичується думка Дегранжа, форма якого рекомендується.) [Там же, с. 273-274 і 312] **. Правда, при викладі обліку в промисловості і сільському господарстві він допускав деяке збільшення числа синтетичних рахунків. На думку автора, чим менше рахунків, тим менше ймовірність помилок. Взагалі у Курсель-Сенель знаходимо розгорнуту і обґрунтовану концепцію бухгалтерської точності, точності скрупульозної, досконального, до су. Для досягнення абсолютної точності необхідні дві умови: 1) щомісячна вивірка рознесення по дебету і кредиту всіх рахунків [там же, с. 298], при цьому автор не без заздрості відзначав, що в Лондоні така перевірка проводиться щотижня ***. 2) дотримання правила Мендеса (рівність оборотів журналу дебетових і кредитових оборотів Головної книги). «Це, - писав автор, - то, що називається в математиці доказом» [там же, с. 297]. Однак Курсель-Сенель розумів, що тут має місце тільки формальна правильність ****.

Необхідно відзначити погляди Курсель-Сенель на організацію обліку і звід балансів в умовах децентралізації обліку по філіях. він припускає-

* «Для такого дроблення рахунків, - писав автор, - немає іншого межі, крім волі глави

торгового дому, який бачить, до якої міри необхідно йому аналізувати свої

операції »[Courcelle, с.309]. Це повторювало думки Пачолі. ** Курсель-Сенель допускав також і нову італійську форму. Причому вважав, що журнал

важливіше Головною, перший містить оригінал запису, друга - копію [там же, с. 270]. *** Це важливо, оскільки баланс складався один раз на рік. **** Виявлені помилки він пропонував виправляти на різницю. Наприклад, покупцеві були

відвантажені товари на 400 фр. Бухгалтер склав помилкову проводку: дебет рахунку Каси,

кредит рахунку Товарів - 500 фр. Виправлення досягається двома проводками: дебет рахунку

Товарів, кредит рахунку Каси - 100 фр. і дебет рахунку Покупців, кредит рахунку Каси -

400 фр.

латав, що центральна контора веде рахунки філій, а філії - рахунок центральної контори. Курсель-Сенель розглядав два варіанти. У першому випадку сальдо рахунку філій (прибутку або збитку) переносяться або на рахунок Балансу заключного, або на рахунок Збитків і прибутків. У другому робляться розгорнуті проводки, що дозволяють скласти всі види цінностей і боргів, наявні в головній конторі і в філіях, т. Е. Штучно створюються фіктивні внутрішньо фірмові обертів. Курсель-Сенель вважав другий варіант більш правильним [Courcelle, с. 317]. Він же вважав, що все методологічні питання обліку повинен вирішувати адміністратор, оскільки облік потрібен йому, а тому йому і вирішувати. Навпаки, бухгалтер зацікавлений в такій роботі, яка створює видимість значущості його праці і ставить в залежність від нього матеріально відповідальних осіб. Тому для бухгалтера «досить бути акуратним, працьовитим, вміти швидко і легко вважати, вміти красиво писати» [там же, с. 349]. Отже, організація обліку, його методологія - не справа бухгалтерів, а прямий обов'язок адміністраторів. Інакше «до чого послужать цифри для того, хто не знає ні як аналізувати їх, ні міркувати їх так, щоб почерпнути з них вказівку для подальшого направлення підприємства» [там же, с. 350]. Звідси теорія обліку створюється адміністраторами, саме їм потрібно в першу чергу цікавитися концепціями, що описують господарську діяльність, бо «з того чи іншого способу мислення випливають дії хороші або погані, корисні або шкідливі» [там же, с. 334].

Необхідно відзначити і те, як викладав Курсель-Сенель свої погляди:

стисло передаючи ідеї, які не концентруючи увагу на формі рахівництва, але показуючи на характерних прикладах, в яких завжди в дидактичних цілях приводив тільки круглі числа [там же, с. 277].

Починаючи з Курсель-Сенель формується економічне трактування бухгалтерського обліку, його мета - вивчення (дослідження) ефективності функціонування кожного об'єкта, що знаходиться на підприємстві: машини, верстата, поля, фабриката, товару. Рахунки, що відкриваються на об'єкти, називаються внутрішніми (для кореспондентів відкривали зовнішні рахунки) і хоча зазвичай їх треба відносити до групи матеріальних, автор тлумачить їх або як чисто калькуляційні, або, що для нього краще, як результатні рахунки експлуатації кожного об'єкта. Отже, завдяки врахуванню адміністратор не підглядає в «наглядове гніздо» за тими, хто працює, а встановлює ступінь доцільності експлуатації господарських об'єктів, що підлягають обліку. Подвійна запис випливає з об'єктивного закону міни, а персоніфікація, що бере початок з часів Пачолі, є тільки алегоричним дидактичним прийомом, що полегшує вивчення механізму подвійного запису.

Курсель-Сенель любив цитувати Ж. Б. Сейя. Серед сентенцій останнього він виділяв наступну: «Звичайно, праця, що вживається для ведення рахунків, анітрохи не збільшує наших доходів; але він ясніше переконує нас в необхідності подвоїти зусилля, щоб збільшити їх »[Courcelle, с. 264]. І, може бути, не випадково його внучатий племінник Леон Сей (1826-1896) став великим пропагандистом подвійної бухгалтерії. Він не без підстави вважав, що «ніколи люди так далеко не заходять як тоді, коли не знають куди йдуть; але в торгових справах не завжди можна знати, куди йдеш »[рахівництво, 1894 с. 138]. Бухгалтерія не висвітлює шлях у майбутнє, але принаймні, вказує дорогу, по якій йшли, і пункт, в якому перебуваєш. І головне в обліку - контроль. «В основі контролю, - писав Л. Сей, - лежить знаної родини передусім недовіру, яке часом не мириться з довірою» [там же, с. 139]; найважливіше в контролі - «своя ціна» - собівартість. Там, де є конкуренція, де ринок знає постійні коливання цін, собівартість стає параметром господарському житті. Там, де на ходових виробах встановлений прейскурант-калькуляція не потрібна. «Ніщо не

дає в такій мірі можливості судити про розум і досвідченості виробника і про його здатності зрозуміти значення своїх промислових операцій, як знайомство з тим методом, за допомогою якого він організував облік «свою ціну» кожного продукту »[там же, с. 162]. Отже, Л. Сей, займаючи високі посади в державній ієрархії - міністр фінансів, президент сенату, академік, - ні дня не працюючи в бухгалтерії, найрішучішим чином був за калькуляцію собівартості кожного виду виробів, що випускаються. Саме він став «трубадуром калькуляції», а калькуляція - «дамою його серця». Він наполягав, звичайно, на максимально діяльному обчисленні собівартості, на напівфабрикатом її варіанті, на неодмінною грошову оцінку побічних продуктів (в іншому випадку збільшується собівартість основних), на обов'язкове використання методів подвійної бухгалтерії в сільському господарстві і обчисленні прибутковості «різних культур». Кожен, хто виробляє, повинен «давати собі точний звіт в« своїй ціні »всього того, що він виробляє» [рахівництво, 1894, с. 163].

Заслуговують на увагу і його уявлення про баланс в зв'язку з обчисленням прибутку. Задовго до Шмаленбаха він став підкреслювати, що справжня величина прибутку може бути встановлена ​​тільки за період від балансу начінательний (відкриття підприємства) до балансу ліквідаційного (закриття підприємства). «Стародавні стверджували, - писав він, - що про людину раніше його смерті не можна сказати, чи був він щасливий або нещасний; точно

так само не можна заздалегідь сказати про промисловця, купця або землероба, чи отримав він прибуток, перш ніж він не покінчить усі свої справи »[рахівництво, 1894, с. 1б5]. У зв'язку з цим він критикував погляди своїх сучасників на річний баланс як остаточний, все баланси - місячні, піврічні, річні і т. П тільки проміжні, попередні, відповідно і прибуток за ці тимчасові інтервали «суть тільки прибутку в рахунок остаточного результату» [ там же, с. 165]. Л. Сей повністю ігнорував значення інфляції, проте підкреслював, що грошовий вимірювач не має стабільності натурального.

Відокремлено виглядали ідеї Іполита Ваньє (1840). Він ділив всі рахунки на три групи: 1) власника (капітал, збитки і прибутки); 2) матеріальні і 3) особисті. (Матеріальні рахунки - це рахунки агентів фірми і, отже, всі рахунки особисті.)

Однак в історію бухгалтерії Ваньє увійшов як автор своєрідного правила. Бухгалтерський облік ведеться від імені фірми, а не власника і, отже, власник відповідає за борги фірми лише в межах свого вкладу.

Ваньє, формулюючи це правило, хотів уникнути парадоксу персоналіс-ної школи, коли власник дебетует і кредитує сам себе. (Те, за що Марчі дорікав Дегранжа.)

Роль юриспруденції в обліку підкреслював П'єр Буше, стверджуючи, що бухгалтеру недостатньо вміти робити проводки, але треба добре знати комерційне право [Цит .: Colasse, 1991, с 224].

Справжній розквіт французької облікової думки пов'язаний з працями двох авторів: Ежен П'єр Леоте, викладач комерційних дисциплін, один Л. Сейя, і Адольф Гільбо (1819-1895), бухгалтер-практик. * Вони створили, по суті, чисто економічний напрямок спочатку у французькій , а потім і в світовій бухгалтерській літературі. Їм належить таке визначення: «счетоведение як додаток математики до вивчення економічних кількостей є наукою про рахунки, що належать до творів праці і до перетворень капіталу» [Леоте, с. I]. Тут, слідом за Пачолі, облік все ще розглядається як математична дисципліна, але проголошуються і формальна (конструювання рахунків), і функціональна (обчислення економічних кількостей) мети бухгалтерського обліку. Причому формальна мета обумовлена ​​функціональною. Остання вбачається в координації рахунків, «що відносяться до виробництва, розподілу, споживання і управління приватними або громадськими благами» [там же, с. 2]. Строго відрізняючи науку про облік від бухгалтерської практики, автори писали: «Теорія счетоведения повинна бути незалежна від поділу рахункових функцій» [там же, с. 4]. Цим вони вперше проголосили незалежність облікових ідей від вузьких практичних завдань. До них ці завдання змішувалися, що створювало певну бухгалтерське занепад: всі проблеми обліку

* Е. Огевелінк писав, що Гильбо був знайомий і навіть випробував вплив португальського автора Р. А. Пекіті (1849-1931). Пекіті вважав, що баланс треба складати один раз в шість місяців [RBC-Revue belgique decomptabilne, 1983, №2, з 33).

зводилися ні до вивчення змістовних сторін, реально протікають процесів, а до вибору форм регістрів, введення тих чи інших колонок в звітних документах, до шаблонізірованію прийомів і методів реєстрації.

Леоте і Гильбо висунули доктрину трьох функцій обліку: 1) бухгалтерської, яка пов'язана з розробкою спеціальної логіки, з класифікацією об'єктів і т. Д .; 2) соціальної, сопоставляющей, як сказали б ми, класові інтереси; 3) економічної, що дозволяє за допомогою облікової інформації здійснювати управління господарськими процесами. Ці функції реалізуються за допомогою спеціальної конструкції, «початкового рахівника», під яким вони розуміли «обличчя, внаслідок властивою йому обов'язки вести рахівництво про своє майно та зміни, в останньому під впливом господарських операцій» [Помазков, 1929 (а), с. 66]. Таким чином, в рахунку початкового рахівника * об'єднуються функції власника та адміністратора.

Рахунки конкретних цінностей - це розкладання рахунки Адміністратора. Рахунки Товарів, Каси і т. Д це не рахунки комірника, касира і т. П., Але аналітичні рахунки адміністратора. Всі рахунки цінностей повинні бути завжди спочатку рахунками цілком відповідальної особи, а аж ніяк не рахунками замінюють це особа і найнятих ним агентів. Вони діляться на дві групи:

1) рахунки, на яких надходження і вибуття здійснюються по одній і тій же ціні, наприклад рахунок Каси; 2) рахунки, на яких надходження відображається за однією ціною, а вибуття - по інший, наприклад рахунок Товарів. Друга група рахунків передбачає змішання в обліку руху матеріальних цінностей з фінансовим результатом.

Леоте і Гильбо спробували побудувати елементарну модель господарської операції:

R = у ± х, у = R ± x,

де R - собівартість, у - виручка від продажу, х - фінансовий результат.

Будь-яка операція має три можливих результату:

х> 0, х = 0, х <Про

Вона повинна включати «кількість, ціну за одиницю, суму і містити умови кожної операції, якщо такі були встановлені сторонами» [Леоте, с. 28].

В основі всіх операцій лежить акт міни. Подвійна запис випливає з умов обміну. «Будь-яка мінова угода, - писали автори, - припускає наявність двох сторін, - одну, яка сплачує, іншу, яка отримує [там же, с 106] **. Всі обмінні акти діляться на зовнішні і внутрішні.

* Автори виділяли такі групи рахівників: початковий, професійний (власне бухгалтерський апарат), підзвітний (матеріально відповідальні особи, касир, конторник і контролер). Ж. Б. Дюмарше вважав поняття «початкового рахівника» метафізичної фікцією, що засмічує облік.

** Вони дійсно вважали, що при оприбуткуванні товарів, кредитуючи постачальника, відбивається витрата товарів останнім.

Кожна операція в обліку виражається своєї лічильної диграфічної формулою. Зовнішні пов'язані відносинами зі сторонніми підприємствами та особами, внутрішні протікають на підприємстві. Перші діляться на викликають переміщення матеріальних цінностей (надходження, реалізація товарів) і не викликають таких змін (переоцінка зобов'язань); другі діляться на пов'язані з пересуванням цінностей (передачі від однієї матеріально відповідальної особи іншій) і на матеріально невловимі (природні втрати, недостачі, надлишки і т. д) [Леоте, с. 48-51].

Для відображення фактів господарського життя передбачаються дві системи: уніграфіческая (проста запис) і діграфіческая (подвійний запис) *.Тільки друга відрізняється необхідними даними для досягнення поставлених перед урахуванням цілей.

З огляду на модель господарської операції і цілі, які стоять перед діграфіческая урахуванням, автори розробляють складну класифікацію рахунків. З точки зору моделі вони вважають, що вся система повинна бути підпорядкована пошуку х. Оскільки в реальних умовах х міститься в R і у, то в кожному «натуральному» класі рахунків передбачається вибрати спеціальну групу рахунків порядку і методу. З точки зору цілей пропонується поділ на серії: А - рахунки капіталу; Б - рахунки цінностей, які в свою чергу діляться на 1) рахунки основних засобів, 2) рахунки оборотних коштів і 3) рахунки коштів, вкладених в справу; В - рахунки третіх осіб і Д - рахунки результатні **. В основі рахунків лежить рівняння між рахунками власника

Е.П. Леоте

* Вперше ці терміни в теорію обліку ввів Леоте. ** Зазвичай рахунок Збитків і прибутків трактувався як філія рахунку Капіталу, тут же запропонована його трактування як філії результатних рахунків, і перш за все рахунки Реалізації. Однак ці рахунки самі можуть розглядатися як частина рахунку Капіталу. Раніше француз Ж. Белл (1834) звернув увагу на те, що рахунок Капіталу, з одного боку, відображає власні кошти підприємства, а з іншого боку, виступає як рахунок кредиторської заборгованості підприємства перед власником. Цілком очевидно, що обидва ці положення виключають один одного, і це спостереження отримало назву парадоксу Беллея [Vlaemminck, с. 161). Цей парадокс неодноразово намагалися вирішити найбільші вчені. Так, Курсель-Сенель (1867) підкреслював, що ні підприємство повинно власнику, а навпаки, власник відповідає за боргами підприємства. Цей погляд

і рахунками третіх осіб [Леоте, з 116]. «Рахівництво за подвійною системою, - писали Леоте і Гильбо, - може висловлювати математичні рівності, що випливають з мінових угод, за допомогою протиставлення єдиного рахунку - особистого рахунку власника - рахунками третіх осіб» [там же, с 117]. Це положення слід визнати традиційним для французької школи (Мутье).

У 1860 р Гильбо запропонував постійне ведення рахунку Реалізації товарів. Ця вимога отримало назву перманентного інвентарю *, що вказувало на дві обставини: 1) постійне, безперервне збереження в обліку первісної оцінки і 2) безперервне отримання фінансових результатів.

Великим досягненням цих авторів було введення рахунків порядку і методу, які стали міцним надбанням теорії обліку.

підтримував Л. І. Гомберг (1912). Голландський автор Бренкман (1882) підкреслював, що бухгалтер займається справами підприємства, а не власника. Таким чином, ці автори ігнорували кредиторську природу цього рахунку. Навпаки, Чербоні (1886) трактував його саме як рахунок кредиторської заборгованості. * Під цим терміном об'єднуються дві досить різні ідеї. Перша належить Гильбо, який під перманентністю інвентарю розумів постійну історичну оцінку об'єктів обліку. Якщо, наприклад, предмет куплений за 40 фр., То на всьому протязі його служби (хоча б 200 років) він і повинен враховуватися в 40 фр. Друга ідея, уточнюючи першу, була висунута Леоте і передбачала постійне отримання фінансового результату на будь-який момент часу, т. Е. Леоте вимагав того, на чому наполягав приблизно в цей же час в Росії Ф. Е. Єзерський. Обидві ідеї зустріли неоднакову реакцію. Якщо перша викликала певний розкол серед бухгалтерів, то друга була дружно відкинута. Разом з тим ідея вибору і обгрунтування оцінки завдяки працям Леоте і Гильбо викликала саму жваву дискусію у французькій бухгалтерській літературі. За оцінку за поточними цінами висловлювався Ж. Б. Сей і, спираючись на його авторитет, цю ідею відстоював і Дюбок, Вулан, булла та ін. Оцінку за собівартістю захищали Лавель, Лефевр, Перро. Деякі штори намагалися відстоювати обидві оцінки відразу. Так, Ламі висловлювався за оцінку песдметов за собівартістю, «якщо вони зберегли вартість» [рахівництво, 1891. з 279] i рекомендував вдаватися до поточної оцінки, якщо предмети не зберегли свою вартість.

• 1адо відзначити, що Перро був прихильником щоденного балансу, так як вважав, що

• Тільки в цьому випадку можливе постійне перманентне спостереження за станом: реяств підприємства і його фінансовими результатами. Е. Мішо вважав достатнім для цієї мети складання місячного балансу [рахівництво, 1889, с 179].

Вони включають все результатні, операційні та контрарние рахунку. До них відносяться і резерви, і сумнівні борги. З цих рахунків відзначимо: рахунок Амортизації, який вони трактували як регулюючий, в такому випадку правильніше говорити про рахунок зносу, амортизація - процес фінансовий і пов'язаний з фізичним процесом зносу кореляційної, а аж ніяк не функціональним зв'язком; рахунок делькредере, що представляє резерв для покриття сумнівних боргів, і рахунок Експлуатації, на якому отримували відображення обертів всіх результатних рахунків. Залежно від того, вводяться чи рахунки порядку і методу в баланс, вони діляться на перманентно-статутні (вводяться) і трансмісшонно-провідні (не вводяться).

Таким чином, для Леоте і Гильбо облік - це ведення рахунків, за допомогою яких досягаються реєстрація, систематизація та координація фактів господарського життя *. Баланс, з їх точки зору, на противагу вченню німецьких авторів є не що інше, як наслідок подвійного запису - «синтез незакрившіхся рахунків» [Леоте, з 338], він заданий рахунками, але разом з тим він, звичайно, виступає як квінтесенція всього обліку - синтез «реального і фіктивного активу і пасиву власника на певний термін» [там же, с 349]. (Тут під фіктивним активом розуміються збитки, а під фіктивними пасивом - обсяг власних коштів.)

Баланс передбачає зрівнювання двох «мас»: активною і пасивною. Перша включає основні засоби, оборотні кошти, витрачені кошти (вкладені в незакінчені процеси), кошти у дебіторів і збитки; друга - власні кошти, кошти кредиторів і прибутку [там же, с. 345]. Регулюючі рахунки вводяться в баланс, і тим самим створюються як би два балансу: «брутто» з регулюючими статтями і «нетто» без них.

Баланс, хоча і заданий системою рахунків, проте розглядається як центральна проблема, як головна і визначальна категорія обліку. Всі цінності оцінюються тільки по собівартості. Баланс виступає як вираз перманентного інвентарю. При цьому автори, що дуже важливо, відрізняють теоретичну, або абсолютну, перманентність від практичної, або відносної, перманентність. Під першою автори розуміють «постійну і повсякчас узгодженість інвентарю подучетного (книжкового) з інвентарем внеучетньгм (натуральним) як в кількостях, так і в оцінці», а друга випливає «з щоденного або періодичного контролю готівки залишків за допомогою описів, що дозволяють щодня або періодично погоджувати сальдо рахунків відповідно до реальних залишками »[там же, с. 361]. Тут формулюються принципи безперервної і дискретної організації обліку. Причому автори дотримуються принципу відповідності сальдо, в той час як справжня перманентність повинна передбачати відповідність оборотів - і не документальних, а реальних. Кращі електронні машини не можуть забезпечити ні в нашому, ні в розумінні наших авторів таку перманентність.

* Фламмінк вбачає в цій класифікації облік за стадіями виробництва, і цю тезу в 1953 р отримав міжнародне визнання [Vlaernminck, с. 165).

Однак сама постановка питання була і нової, і важливою. Крім того, перманентність передбачала, що не може бути прибутку до тих пір, поки «предмет не проданий» [Леоте, с. 361]. І це, звичайно, теж правильно.

Проти виведення перманентність фінансових результатів виступили всі бухгалтери, але найбільш розгорнуту відповідь Леоте дав В. Бланшар. Він вперше і дуже правильно підкреслив, що рахівництво «дає можливість ... виводити приблизний (курсив автора) результат» [рахівництво, 1892, с. 95]. Але принцип приблизності поширюється в обліку значно ширше: «Насправді, - писав Бланшар, - немає абсолютного сталості кількості матерії; абсолютна точність парафій і витрат недосяжна, абсолютна сталість вартості одиниці майна немислимо в більшості випадків, навіть по відношенню до покупної ціни. Вірність боргових зобов'язань за їх номінальною вартістю - міраж, а передбачити результат сумнівних зобов'язань - химера »[рахівництво, 1890, с. 131]. Словом «немає нічого оманливіший цифр» (Т'єр). Бланшар стверджував, що Леоте, відстоюючи ідеї абсолютної точності обліку взагалі та обліку фінансових результатів зокрема, пропагує небезпечну утопію [рахівництво, 1892, с. 131]. І його ідеї повинні бути відкинуті. Точність фінансових результатів недосяжна навіть теоретично, вимога її призводить до того, що на бухгалтера звалюється величезна додаткова і при цьому практично безглузда технічна робота. Основне ж завдання головного бухгалтера - економічний аналіз, а не реєстрація фактів на основі сумнівною і ущербної теорії. Немає справжньої достовірності фактів господарського життя і в документах. Будь-який запис, заснована на документі, не гарантує істини. Досить взяти, писав Бодран, шляхові листи візників або наряди в будівництві [там же, с. 215]. Якби документи гарантували істину, то недостач, розтрат і розкрадань не було б. Як тут не згадати афоризм: «Тільки добре підроблений документ виглядає переконливо» (А. Франс). Недоліки і сумнівність документації фактів господарського життя призвели до того, що до початку XX в. стали висловлювати припущення про посилення ролі документів (П. Отле), про використання графіків і схем в обліку - «схема це те, що з'єднує счетоведение зі рахівництвом» [Комерційне освіту, т. IV. с. 424], про застосування десяткової класифікації документів [Комерційне освіту, т. III, с. 398-399].

Разом з тим, визнаючи точність за урахуванням бухгалтерським, Леоте і Гильбо пропагували приблизний статистичний облік прибутку, використання різних умовних коефіцієнтів та інших спрощень, що дозволяють підвищити оперативність обліку.

Одночасно зі бухгалтерської функцією, прояви якої були розглянуті, автори виділяли соціальну і економічну функції.

Леоте і Гильбо завжди підкреслювали народногосподарське значення рахівництва і вимагали щорічного складання балансу народного багатства [Леоте, с. 173] і загального рахівництва народного господарства [там же, с. VI].

Леоте і Гильбо справили великий вплив на людей свого покоління, багато видних бухгалтери відчули силу їх ідей: Фор, Рудановский і ін.

З інших питань, які хвилювали французьких авторів, виділимо проблему співвідношення інвентарю та балансу. Переважним була думка Г. Дешана - «баланс є зведення інвентарю». Цей погляд розвивали О. Гізлен і Ж. Собр. Дещо іншу позицію зайняв А. Лефевр, який вважав інвентарний баланс тільки засобом перевірки балансу, складеного на основі бухгалтерських рахунків [Галаган, 1928, с. 102].

Істотно, що поряд з виникненням науки про бухгалтерський облік (счетоведение) в його ж межах стрімко розвиваються галузеві гілки обліку *, стало формуватися вчення про калькуляції.

Облік витрат і калькуляція готової продукції. Економічна трактування бухгалтерського обліку передбачала виділення обліку витрат і калькуляції собівартості готової продукції і послуг в центр досліджень облікової проблематики. Так вважається, що головна заслуга Курсель-Сенель полягає в розробці вчення про облік витрат і калькуляції. Ніхто до нього повно і всебічно НЕ формулював відмінностей між урахуванням витрат і розрахунком собівартості, підкреслюючи, що друге є мета першого. Не випадково він писав, що знання собівартості всіх вирабативаемьк предметів і послуг, що надаються «має бути підставою всіх розрахунків, всіх міркувань, на яких він (підприємець - Я. С.) буде засновувати свої дії:

це знання найнеобхідніше »[Курсель, с.230]. Разом з тим він з сумом писав, що на калькуляцію * в практиці звертають серйозну увагу тільки деякі освічені підприємці »[там же, с. 244]. Вважаючи себе освіченим підприємцем (це не завадило йому свого часу розоритися), Курсель-Сенель вказував, що «приблизне обчислення імовірною» [там же, с. 231] собівартості можливо і необхідно.

Структура собівартості включає прямі (особливі) і непрямі (загальні) витрати. Перші прямо пропорційні випуску готової продукції, другі обернено пропорційні (за винятком обумовлених випадків) [Курсель, с. 245-246]. Сенс такої класифікації Курсель-Сенель бачив в тому, що продажну ціну за окремими товарами потрібно опускати до рівня собівартості, що складається з прямих витрат, так як зберігається можливість компенсації загальних витрат за рахунок деякого збільшення цін на інші товари, але не можна продавати товари за цінами, нижчими цього рівня [там же, с. 256].

Прямі (особливі) витрати концентрувалися на рахунках Товарів (за нашою термінологією це був одночасно і рахунок Готової продукції, і рахунок Виробництва); непрямі (загальні) витрати збиралися на спеціальному однойменному рахунку. До складу загальних витрат входили амортизація, заробітна плата, яку не можна віднести до прямих витрат (сюди автор включав і нібито платню підприємця в розмірі прийнятої плати керуючим), страхові внески, ремонт, резервування можливих убит-

* Луї Добресс - один з творців промучета у Франції. У 1931 р йому в Сорбоні були надані великі почесті. Там були виставлені портрети осіб, які багато зробили для бухгалтерського обліку: Кольбер, Баррі, Неккер, Леон Сей, Гете, Кейлі, Добресс [Vlaemminck, с. 227).

ков та ін. З перерахованих витрат вирішальне значення має амортизація. Курсель-Сенель створив вчення про широкої і вузької (погашення) амортизації. Друга - окремий випадок першої. Широка амортизація, на котооой наполягає автор, передбачає поширення її сфери практично на весь актив, кожна стаття є приводом для утворення амортизаційного фонду, на кожну статтю встановлюється спеціальна норма. Це пов'язано з тим, що автор трактує амортизацію як самострахування власника, а амортизаційний фонд як страховий, неминучий в умовах постійного ризику, з яким кон'юнктура ринку постійно зіштовхує підприємця. Норми амортизації повинен устанаввлівать сам підприємець з урахуванням ризику, швидкості оборотності капіталу та інших факторів, що піддаються тільки інтуїтивної оцінці.

Широка амортизація нагадує плату за фонди. Вузька амортизація пов'язана тільки в обліком основних засобів. Останні фіксуються на рахунках Будівель (нерухомості) і Машин (обладнання). Можливий також рахунок Іншою нерухомості. Отримані кошти при-ходуются за ціною матеріалів, які можуть бути проданими після ліквідації надійшли предметів. Наприклад, надійшла машина вартістю 2000 фр. Експерт встановлює, що при її ліквідації може бути отримано матеріалів на 300 фр. У цій оцінці вона і оприбутковується. Різниця в розмірі 1700 фр. списується в дебет рахунку Збитків і прибутків. Всі витрати, пов'язані з експлуатацією різних об'єктів основних засобів ,. фіксуються за дебетом рахунків Будівель і Машин. Сюда.включаются витрати на мастило, ремонт, паливо, зарплату тощо Амортизація нараховується проводкою: дебет рахунку Будівель, дебет рахунку Машин кредит рахунку Амортизаційний фонд (сума 6epётся НЕ сo вартості, а на вартість}. Об'єкт амортизується до тих пір, поки він знаходиться в експлуатації *. Прямий і непрямий методи амортизації Курсель-Сенель вважав помилковими , що вводять фабриканта "в важливі помилки» [Курсель с.331]. у прийнятому варіанті

досягався контроль за ефективністю роботи кожного виду, кожної одиниці основних засобів.

Цей принцип кладеться в основу концепції: підпри кіматель повинен знати ефект від роботи кожної машини, кораблі, коні, поля. Він повинен знати издержкоемкость і прибутковість кожного товару.

З прямих (особливих) витрат виділяються головним чином матеріали і заробітна плата.

Матеріали (товари) оприбутковуються за фактичними цінами, а списуються за поточними. Багато (Кіне, Гильбо і ін.) В такій практиці бачили серйозний недолік - несумірність оцінки по дебету і кредиту одного і того ж рахунку. Курсель-Сенель, навпаки, саме в такому змішаному, за такою термінологією, рахунку бачив особливу перевагу, оскільки цей рахунок дозволяє чітко розмежувати прибуток виробництва і прибуток кон'юнктурну. Отже, вхід за купівельною ціною, вихід за поточною ринковою - так

* Ті, хто заперечує переамортизація, - думав Курсель-Сенель, - спотворюють собівартість,. штучно занижуючи її з того моменту, коли припиняють нараховувати амортизаційні відрахування.

прокламується оцінка для матеріальних рахунків. Передбачається, що комірник веде свій облік тільки в натуральному вимірі. Цей принцип поширюється і на облік товарів в торгівлі. Торгова калькуляція практично нічим не відрізняється від фабричної. Витрати по завезенню товарів вважаються прямими (особливими), решта - витрати обігу - розуміються як непрямі (загальні) витрати.

Заробітна плата підлягає включенню до собівартості. В середині століття виникли два напрямки в обліку заробітної плати, всі були згодні, що треба кредитувати рахунок Каси (рахунок Розрахунків з робітниками і службовцями вважався непотрібним, так як витратою визнавалися тільки фактично виплачені, а не нараховані гроші) *, але одні хотіли дебетовать рахунок готової продукції, а інші - рахунок Збитків і прибутків. Перші формували матеріальну, другі - фінансову концепцію. Курсель-Сенель намагався знайти компромісне рішення: в тих випадках, коли можна було віднести заробітну плату на конкретний вид товару або продукції, або об'єкт (машину і т. П)., Він дотримувався матеріальної концепції, а коли це було неможливо, він, вводячи рахунок Загальних витрат, поділяв фінансову концепцію. (Сальдо рахунку загальних витрат списувалося на рахунок Збитків і прибутків.)

Курсель-Сенель детально обґрунтував калькуляцію по переділах, а в кінці року вважав необходімьм розподіл непрямих (загальних) витрат пропорційно прямим (особливим). Це, на його думку і думку кількох наступних поколінь, забезпечувало отримання повної собівартості.

Треба відзначити, що Курсель-Сенель зіткнувся і з проблемою комплексних витрат (на прикладі газового виробництва). Він вважав, що «пов'язані з ним витрати виробництва не можуть бути розділені між ними» (газ, кокс, газова смола - Я. С.) [Курсель, с. 255] і в цьому випадку «д остаточно, щоб сума, виручена продажем, дорівнювала або більше суми загальних витрат» [там же, с. 255]. Автор вважав, що в комплексних виробництвах немає прямих витрат і тому відмовлявся в цьому випадку від калькуляції.

Вчення про щорічну повної калькуляції лежить в основі концепції Курсель-Сенель. Все підпорядковано цьому. Філософом і пропагандистом калькуляції був і Леон Сей. Він добре розумів, що «своя ціна» предмета важко піддається визначенню; таке вчення є лише досвідченому розуму і вимагає ясності судження, яка дозволила б зрозуміти «ланцюг причин і наслідків» [рахівництво, 1894, с. 1б2]. Розуміючи деяку умовність собівартості, він писав, але це погано доходило до свідомості наших колег, що «будь-яка прибуток є предмет оцінки і, діючи цілком чесно, можна або легко знайти її там, де її зовсім немає, або ж обчислити її в сумах, значно різняться одна від одної »[там же, с. 164]. Гильбо також в дусі свого часу писав, що визначення собівартості є «головною

Курсель-Сенель був категорично проти використання рахунку Розрахунків з постачальниками в тих випадках, коли товар оплачувався відразу ж по його прибутті.

метою дослідження промислового підприємства »[рахівництво, 1894, с. 25]. Він виділяв три її елементи: 1) сировину, 2) заробітна плата, 3) загальні витрати - і при цьому зазначав, що в 1859 р структура собівартості на ткацьких підприємствах була наступною: сировина - 50%, зарплата - 35, загальні витрати - 15%. Уже в сімдесятих роках XIX ст. співвідношення статей становило відповідно 50, 20, 30% [там же, с. 72]. Гильбо був за напівфабрикатами метод. Цікаві його міркування про оцінку матеріалів. Послідовний прихильник оцінки за собівартістю; він у такий спосіб проводить принцип перманентність інвентарю: практично існують паралельно дві оцінки - ціна придбання і, оскільки одні й ті ж матеріали купуються за різними цінами, середня ціна; остання збільшується витратами за комісійними операціями, по завезенню, зберіганню і можливої ​​природного убутку (резерв) [рахівництво, 1891, с 214-215]. Гильбо вважав, що облік матеріалів - найважливіше джерело даних для управління підприємством. Дещо по-іншому підходив до проблеми Л. Дюбок. Він аналізував лише загальні витрати, визнавав, що ця частина ціни була виділена Ж. Б. Сейем і Курсель-Сенель. Але Дюбрк йшов далі, він виділяв постійні загальні витрати, зміна яких «не залежить від торговця, фабриканта або промисловця» [рахівництво, 1890, с. 21], і що коливаються загальні витрати, «розміри яких має намагатися зменшити невпинним наглядом» [рахівництво, 1891, с. 22]. Йому належить і оригінальне трактування господарського обороту. Він розуміючи під цією категорією не обсяг продажу, а обсяг покупок - в торгівлі, і обсяг виробництва '- в промисловості. Амортизацію він схильний був рекомендувати в двох Л варіантах: _іді щорічно в однаковій сумі, або щорічно в однаковому ", відсотку з залишкової вартості. Витрати на будь-який ремонт він відносив на q рахунок ~ о5шіх витрат. Який повинен був закриватися ^ НЕ рахунком Збитків і_прібилей, а рахунком Готової продукції ~ ГСчётоводство, 1890, с. 160].

Слід виділити погляди І. Барре, якому належить цікава трактування розрахунку собівартості в умовах виникнення комплексних витрат. Зіткнувся з цією проблемою Барре при виробництві свічок. Коли вироблявся стеарин, одночасно отримували два побічних продукту - олеїн та вар. Олеїн і вар продавалися на сторону, стеарин продавався частково, а також використовувався для виробництва свічок. Барре виділяв насамперед основний продукт, яким він вважав стеарин. Тому всі витрати і прямі, і загальні він відносив на стеарин. Потім з цієї суми вичитав вартість вироблених олеина і вару за ринковими цінами. Решту суми ділив на величину виробленого стеарину і отримував собівартість основного продукту. Калькуляція свічок включала собівартість стеарину і додаткові прямі витрати з виробництва саме свічок. Калькуляція свічок виконувалася один раз на рік [рахівництво, 1891]. У цьому рішенні було занадто багато умовностей: 1) чому стеарин, а не свічки, вважалися основним продуктом, адже якщо стеарин продавався на сторону, то і олеїн, і вар теж були предметом продажу і використовувалися для подальшої переробки; 2) чому олеїн і вар оцінювалися по продаж-

ми цінами (це суперечить принципу собівартості) і, нарешті, 3) чому на свічки не ставилися загальні витрати.

Форми рахівництва. У Франції приділялася величезна увага разра- | ботке різних форм рахівництва, т. е. традиції, що бере початок з праць де ла Порта і Дегранжа. У 1810 р Іслер запропонував так звану швейцарську форму рахівництва, суть якої полягала в перенесенні статей з пам'ятної книги в Головну (тут вже намічалася тенденція до ліквідації хронологічній запису). Техніка перенесення передбачала ведення окремих аркушів (накопичувальних відомостей) на господарські операції, підсумки яких і заносилися в Головну книгу [Комерційне освіту, т. II, с. 285].

Тут необхідно зазначити одну думку, яка в кінцевому рахунку привела до виникнення принципів перманентного інвентарю. Цю ідею висунув Ж. Квін. Її суть зводиться до того, щоб за всіма рахунками після реєстрації будь-якого факту господарського життя відразу ж виводилося сальдо. Квін схильний був зводити систему рахунків до двох груп: 1) каси і 2) особистих рахунків. Він запропонував спеціальну форму рахівництва, в журналі якої після кожної проводки виводилося вихідне сальдо кореспондуючих рахунків. Крім журналу Квін пропонував вести Головну книгу. Його послідовники Бессон і Распайль, підкреслюючи ідею перманентного виведення сальдо, вважали за можливе обмежитися однією книгою, яка об'єднує хронологічну і систематичну записи. Свій регістр вони назвали Журнал-Контроль. Оскільки до середини XIX ст. в Італії було досить сильно французьке культурний вплив, ці ідеї мали вплив на П. Філіппіні, який запропонував свій варіант форми простого рахівництва - бюджетографчю [Галаган, 1916, с.278].

До форм рахівництва, які іноді називали методами рахівництва (А. Бошер), слід віднести і метод централізації (І. А. Жили), під яким розуміється ведення аналітичних книг по місцях виникнення фактів господарського життя, а в бухгалтерії - виконання тільки зведених записів аналітичного обліку. Навпаки, І. І. Кокс намагався пропагувати форму рахівництва. Головна книга якої органічно включала дані аналітичного обліку. [Рахівництво, 1904, с. 22].

Цікаво відзначити, що вже тоді у Франції занадто багато бухгалтерів мріяло про уніфікацію рахівництва, розуміючи під цим єдині звітні форми (Е. Мішо), єдині форми облікових регістрів (А. Бошер);

останній бачив у них майбутнє рахівництва; єдність реквізитів - «закон, - писав Ламі, - повинен в загальних рисах, але точно визначити зміст документа» [рахівництво, 1904, с. 217]. Однак не всі видатні французькі бухгалтери підтримали ідею уніфікованої форми рахівництва. «Вимоги різних підприємств занадто різні, - писав Льон-дружин, - щоб мислимо було встановити одноманітну форму рахівництва» [рахівництво, 1891, с. 164]. Леоте навіть іронізував з приводу уніфікації форм: «Скільки сміху викликало б бажання об'єднати способи лікування» [там же, с. 165] і робив правильний висновок: «Закон не може наказати обов'язкові форми рахівництва. Це означало б зазіхати на свободу, здоровий глузд і прогрес »[там же, с. 165].

Досвід показував не тільки абсурдність створення для такої країни, як Франція, єдиної форми рахівництва, але навіть в одному підприємстві недоцільність, а іноді і неможливість застосування якої-небудь однієї форми в чистому вигляді. Не випадково ще в 1803 г П'єр Буше підкреслював необхідність, особливо в великих фірмах, ведення змішаних форм рахівництва [Комерційне освіту т. II, с. 285].

Слід зазначити, що у Франції дуже цінували ділову кореспонденцію. Один з видних бухгалтерів-ревізорів Едуард Мішо (1883) пажа стверджував, що «Дарій програв бій за Арбеллах єдино завдяки нема на місці поставленої коми» [рахівництво, 1889, с. 179], а Годефруа вважав, що «гідність фірми вимірюється стилем її ділових тісем» [там же].

Бажання все і вся регламентувати виразилося у Франції в спробі "здати бухгалтерський кодекс і відповідно нову галузь бухгалтерського пеава. Кодекс повинен був, на думку Луї виховую і Ж. Доктор, містити орідіческое визначення професії та зобов'язання сторін (бухгалтера і 1анімателя) [Комерційне освіту, т. III, с. 341], т. Е. Те, що в США газивают етичним кодексом бухгалтера.

При всіх успіхах в облікової думки і поширенні подвійного запису проста бухгалтерія ще в 1911 році була широко представлена ​​у Франції і в Європі в цілому [рахівництво, 1891, с. 417].

В цей же час стали з'являтися критичні роботи і про уніграфічес-кою, і про диграфічної парадигмах обліку. Роже, Крепен, Карпентье, Дері, Дюмон, Лемаль і Марлер, відзначаючи недоліки першої, проте виділили два недоліки та у другій: 1) синтез результатів господарської діяльності виконується тільки час від часу; 2) аналіз не відповідає практичним потребам справи [Комерційне освіту, т. IV, с. 417]. Ця критика була прообразом майбутніх успіхів розвитку облікової думки.

Внесок німецькомовних країн

Бухгалтери Німеччини, Австро-Угорщини та німецькомовних Швейцарії складали як би єдину спільність. Стан теорії тут було на порівняно низькому рівні. Тільки в середині століття на основі праць Гантігеля (1840), Г. Курцбауера (1850) і Г. Д. Аугшпурга (1863) зароджуються ідеї, з яких в подальшому розвинеться теорія двох рядів рахунків.

Сутність бухгалтерського обліку. Ф. Скубіц, директор комерційного училища в Герлице, стверджував, що «бухгалтерія - це діяльність, спрямована до того, щоб зобразити в числах весь хід і все стан підприємства Відповідно до припущень цілям» [рахівництво, 1889, с 202]. При цьому бухгалтерія на вимогу двох типів господарств може бути представлена ​​тільки двома системами - споживчої і продуктивною. За сучасною термінологією - бюджетної та госпрозрахункової. Скубіц вважав, що результати господарської діяльності повинні виводитися не тільки по

підприємству в цілому, але і по всіх його частинах (цехах, магазинах, відділах і т. п.). У поясненні подвійного запису він виходив з теорії обміну цінностей, вплинувши тим самим на Е. Е. Сіверса. Скубіц писав «Кожна операція вимагає подвійного запису, не на підставі штучно придуманою системи, а внаслідок природного її характеру, як мінового акту» [рахівництво, 1889, с. 236]. Таким чином, подвійна бухгалтерія трактується як природна, а будь-яка інша - як надумана і неприродна.

Фрідріх Ляйтнер визначав рахівництво як «хронологічне зображення торгових операцій, систематичну угруповання господарських подій в їх причинному зв'язку, зведення однорідних оборотів з валютними цінностями» [Комерційне освіту, т. I с. 469]. «Кінцевою метою рахівництва всякого господарства, - вважав Ляйтнер, - є опис його економічного стану шляхом встановлення величини і складових частин капіталу і боргів, а також шляхом виведення результату від діяльності господарства» [там же, с. 469]. Це відповідало традиційним поглядам. Новим було розуміння бухгалтерського обліку як частини господарської статистики. Ляйтнер вказував, що на статистику покладається завдання тлумачити в цифрах процеси господарської та виробничо-технічної роботи, «статистика сприяє загальному контролю і нагляду, робить можливим глибше зрозуміти піддаються цифровому висловом причини і наслідки» [Комерційне освіту, т. 2, с. 410]. По суті статистика трактується як аналіз господарської діяльності, що проводиться за даними обліку. Ляйтнер був новатором, що проявилося не тільки в позитивному підході до облікових проблем, скільки в критиці подвійної бухгалтерії. При цьому він зазначав: 1) нечіткість оцінки майна спотворює фінансове становище підприємства; 2) недостатність перевірки облікових даних на основі подвійного запису (фіксується арифметична, а не логічна правильність); 3) неможливість відображати фінансові результати на будь-який момент часу [Комерційне освіту, т. 1, с. 465]. Цей негативний підхід викликав позитивні реакції не стільки в сенсі вдосконалення обліку, скільки в сенсі формулювання конкретних пропозицій. Так, вже в двадцятих роках XX ст. широко обговорювалися, але не були схвалені нові положення, висунуті Юстом (1922). Їх можна сформулювати наступним чином: 1) в будь-якому підприємстві є три ланки (правління, господарські служби, бухгалтерія). Бухгалтерія контролюється правлінням (а не навпаки) і сама контролює господарські служби в частині використання матеріальних і трудових ресурсів; 2) в обліку слід все майно розділити на три групи - недіюче (матеріали, основні засоби в ремонті або запасі і т. Д) .; чинне (рахунок виробництва); і новостворене майно (готова продукція і т. п) .; 3) в названих групах майна облік будується за схемою: постачальник - замовник або замовник - постачальник. Наприклад, необхідно виявити витрати виробництва (замовник - рахунок Виробництва, постачальник - рахунок Матеріалів); необхідно визначити величину готової продукції (постачальник - рахунок Виробництва, замовник - рахунок Готової продукції); 4) в бухгалтерії всі ділянки роботи повинні бути охоплені

системою подвійного запису (поза діграфізма немає обліку); ця теза була спрямований проти сучасної практики, коли облік матеріалів, заробітної плати, фінансів здійснювався за принципами подвійної бухгалтерії, на виробництві застосовується бесполуфабрікатний облік в натуральному вимірі, а калькулювання собівартості проводилося у вигляді статистичної процедури, відірваною від системи бухгалтерських записів; 5) протягом роботи бухгалтерський апарат повинен систематично на підставі облікових даних (а не шляхом інвентаризації) давати адміністрації відомості про господарську діяльність і щомісяця (а не щорічно) виводити фінансовий результат; б) при обчисленні собівартості треба виходити тільки із записів на бухгалтерських рахунках; чим менше лаг в відображенні господарських процесів, тим краще працює бухгалтерія; 7) у всіх галузях народного господарства повинна бути єдина система обліку, тільки це дозволяє забезпечити порівнянність результатів [Цит. Пенндорф с. 81-83].

Два циклу бухгалтерського обліку. У німецькій школі ми знаходимо чітке розмежування обліку на два самостійних циклу: торгова і виробнича бухгалтерія. Болдуін Пенндорф писав: «Торгова бухгалтерія веде облік зовнішніх відносин підприємства, виявляє склад його майна і результати господарської діяльності. Виробнича бухгалтерія охоплює всі виробничі операції всередині підприємства і точно відображає процес виробництва »[Пенндорф с. З]. Цей підхід характерний для німецької школи в цілому. Ейген Шмаленбах (1873-1955) вказував, що торгова бухгалтерія контролює борги і зобов'язання, а виробнича - внутрішньогосподарські процеси. Остання ділиться на чотири відділи (облік заробітної плати, матеріалів, собівартості, результатів). Істотно, що перші два відділи мають справу з точними, а два останніх відділу з приблизними числами, так як собівартість і прибуток (збиток) завжди умовні і їх величина в певній мірі залежить від бухгалтерської методології [Zeitschriftfurhandels ... т. 13 с. 261]. Перші відділи працюють на останні. Торгова бухгалтерія вважалася провідною, виробнича - підлеглої. «Пейзера дуже різко відокремлював торгову бухгалтерію від виробничої. Головна бухгалтерія (то ж, що торгова бухгалтерія) ставить собі за мету збирати цифри в рахунку Головної книги; всі роботи, що лежать на цьому шляху, відносяться до головної бухгалтерії незалежно від того, чи виробляються вони територіально в одному і тому ж відділі або з міркувань доцільності переносяться в інші. Виробнича бухгалтерія, навпаки, обробляє рахунковий матеріал з інших точок зору, а саме з різних виробничих точок зору. Наприклад, вона збирає затрать! по відділах, а потім розподіляє їх по цехах; далі, в наступній калькуляції, вона розподіляє за окремими замовленнями прямі витрати виробництва, внесені головною бухгалтерією в рахунок Виробництва, нарешті, вона збирає заробітну плату по цехам, з одного боку, і за окремими замовленнями - з іншого. Таким чином, збираються завжди одні й ті ж цифри, але в головній бухгалтерії їх збирають по рахунках, а у виробничій - виходячи з різних виробничих точок зору »[Пенндорф, с. 70].

Облік стявовятся наукою (XIX - початок XX в.)] (\]

Цікаве становище висловлював Шмаленбах: «За внутрішнім змістом річний результатні облік або баланс мав би стосуватися скоріше до виробничої бухгалтерії. Проте ця частина рахункового справи, якій при наявності подвійної бухгалтерії відводиться зазвичай Головна книга, являє собою зазвичай складову частину торгової бухгалтерії. І це зрозуміло. За зовнішнім порядку і чистоті, по суворого дотримання форми торгова бухгалтерія стоїть вище виробничої, тому річний результатні облік і баланс ближче їй, ніж безформною виробничої бухгалтерії; крім того, результатні облік органічно пов'язаний з торговою бухгалтерією урахуванням зобов'язань підприємства »[Цит .: Пенндорф, с. 69], а сам Пенндорф писав: «У виробничій бухгалтерії і калькуляції зведення окремих витрат служить для точного визначення вартості; а також для виявлення чистого майна і результатів діяльності підприємства. У статистиці ж, навпаки, метою кожної знайденої цифри є порівняння (Кальмес). Тому статистична обробка витрат повинна їм завжди повідомляти порівнянність, як в наведеному вище прикладі, по місяцях і відділам »[там же, с. 192].

Розподіл бухгалтерського обліку на торговельний і виробничий, висхідний до робіт чеського автора Готтшалька (1865), мало величезні наслідки для счетоведения. На відміну від подальшого поділу бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський в англо-американській практиці, де ці гілки існували незалежно один від одного, в Німеччині торгова і виробнича бухгалтерія взаємно доповнювали і розвивали один одного. Перша знайшла найбільш повне теоретичне обгрунтування в балансознавство, друга - в калькуляції.

Балансознавство.Зростання промисловості і поширення акціонерних товариств привели до стрімкого розвитку теоретичної думки. В самому кінці XIX і на початку XX ст. народилося оригінальне напрямок - балансоведенче. Виникнення балансоведения було обумовлено пропагандою балансу як основної вихідної концепції бухгалтерії (Шер), і, що особливо важливо відзначити, діяльністю великих юристів, які створювали спеціальну галузь права - балансове право (Штауб, Рем, Симон).

Заслугою юристів було формулювання вимог до балансу:

1) Точність. Як вважали німецькі автори, ступінь точності залежить від думки юристів і членів правління, т. Е. Від закону і цілей, які висуває вища адміністрація акціонерних товариств. 2) Повнота. Капітал в балансі повинен показуватися в повній номінальної, а не в фактично внесеної сумі. (Різниця повинна була показуватися в активі як окрема стаття дебіторської заборгованості.) Ця вимога відстоювало більшість авторів. Найбільш повно воно бьшо виражено Паулем Герстнер і з деякими застереженнями Ріхардом Пассова, який вважав «спосіб позначення капіталу в повній сумі, визначеній статутом, - єдино правильний, але лише в силу виразно виражених на цей рахунок приписів закону» [Цит .: Миколаїв, 1926 , с. 8б]. Підхоплюючи цю обмовку, Рудольф Фішер писав: «Не розуміє властивості рахунку капіталу і законодавець» [там же, с. 75].

6 Соколов Я-В.

Оскільки Фішер, як йому здавалося, розумів ці властивості, то наполягав на відображенні рахунки Капіталу тільки за сумою фактично внесених коштів. Трактуючи капітал просто як різниця між активом і кредиторською заборгованістю, більшість німецьких авторів не втомлювався підкреслювати, що рахунок Капіталу не можна трактувати в юридичному сенсі, як це робив, наприклад, Кольманн. Герстнер вказував, що «це аніскільки не означає, що основний капітал є боргом підприємства» [Герстнер, 192б (а), с. 169]. Він дав тому наступне класичне в німецькій літературі визначення:

«Основний капітал є сума пов'язаних статей активу, яка, по покритті всіх боргових зобов'язань, повинна за статутом залишитися для розподілу між акціонерами» [там же]. У поняття повноти входив і інший старий питання про відображення в обліку всіх прав і зобов'язань, що випливають із договорів. При цьому отримало визнання думка Симона про те, що «бухгалтерія записує в книги не всі права і зобов'язання, а лише ті, які прийнято в них записувати на підставі принципу подвійної бухгалтерії» [там же, с. 66]. (Він, очевидно, мав на увазі недавню традицію, так як принцип подвійної бухгалтерії аж ніяк не перешкоджає запису і всіх прав, і всіх зобов'язань.)

3) Ясність. Залишалося за необхідне пояснити, для кого повинен бути зрозумілий баланс - для всіх фахівців, на чому наполягав Рем, або для будь-якого грамотного, точніше - зацікавленої людини, що вимагав Герстнер. Першу трактування він називав суб'єктивної ясністю, другу - об'єктивною.

4) Правдивість. Баланс повинен бути складений з урахуванням вимог закону, і все його числа повинні випливати з первинних документів. (Якщо закон абсурдний, а первинні документи містять приписки, фальсифікацію і т. П., То баланс все одно правдивий.) 5) Наступність ділилася на зовнішню (збереження з року в рік структури балансу) і внутрішню (збереження принципів оцінки минулого року в поточному році), б) Єдність балансу. Баланс центру має включати результати балансів своїх філій.

Різні вимоги до балансів зумовили необхідність їх класифікації.

У Німеччині стали розрізняти бааанс-брутто (складається із зазначенням нерозподіленого прибутку) і баланс-нетто (складається з уже розподіленої прибутком). Баланс-нетто вважався складеним з порушенням вимог закону *.

Більш детальна класифікація балансів належить І. Крайбігу. Він ділив баланси за чотирма ознаками: за способом визначення чистого результату (К ^), за метою складання (К ^), за ознаками оцінки і резервування (К), з предметів обчислення (К ^ [Вісник рахівництва, 1925, №3-4 , с. 4].

До ^ - в Австрії поодинокі фірми не виділяли рахунок Збитків і прибутків (Ф,); акціонерні товариства виділяли цей рахунок (<Д,), крім того, виникли баланси з резервним фондом (Ф,);

* Ця термінологія в нашій країні Була кілька модифікована, зокрема, під балансом-брутго розуміли баланс, що включає контокорентні статті, а баланс-нетто припускав виключення цих статей.

Облік стає наукою (XIX - початок XX в.) 1 <•}

До ^ - установчий (Б ^), операційний (&,) і ліквідаційний (Д ^). Передавальний баланс (Б ^) автор розглядав як окремий випадок установчого. Ліквідаційний баланс - це не наслідок ліквідації, а правова основа для неї;

До ^ - фіксується за видами оцінок;

До ^ - по галузях народного господарства.

Оцінка. Принциповим питанням був метод оцінки. Фрідріху ляйте-Неру належить своєрідна класифікація методів оцінки, відповідно до якої ціни діляться на абсолютні (поточні і продажні, останні ^ »можуть бути договірними і ринковими) і відносні (облікові, номінальні, калькуляційні, прейскурантні, за середніми цінами, за собівартістю) . Перші, з точки зору Ляйтнер, засновані на суто абсолютних даних, другі вводяться штучно з метою успішного функціонування бухгалтерського обліку [Комерційне освіту, т. 1, с. 469].

Більш глибокий підхід характерний для Ільмарі килим (1912), який виходив в теорії з ліквідаційної оцінки, вказуючи, проте, що «неможливо зробити оцінки майна, не припускаючи, що воно негайно реалізується і в той же час не брати до уваги тих змін в цінності , які приносить із собою ліквідація »[Цит. Миколаїв, 1914, с. 435]. Разом з тим він запропонував таку класифікацію оцінок:

1) покупна (фактична) ціна, 2) покупна ціна на день складання балансу, 3) продажна ціна в разі ліквідації, 4) звичайна продажна ціна, 5) мінімальна ціна (мінімальне значення або ціни придбання, або ціни продажу) [там же, з 431-432].

Для німецької облікової школи, як це видно з останньої класифікації, характерна трактування оцінки як того чи іншого варіанту продажної ціни (по суті всі п'ять варіантів, виділених килим). Ці оцінки у всіх випадках припускали уявну ліквідацію підприємства і оцінку майна за поточними ринковими цінами. Подібну ідею висловлювали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. пасів, Р. Штерн та ін. Деякі уточнення намагався внести Штауб, котра розмовляла про «об'єктивної вартості предметів», і про її «ділової вартості» (geschaftswert); це теж ціна реалізації, але скоригована по витратах експлуатації. Ідея реалізаційною вартістю (і відповідно ділової) була піддана критиці за внутрішню суперечливість. У науці і практиці проте був і інший підхід.

Фішер вперше чітко сформулював ідею бухгалтерського номіналізму - оцінці за собівартістю. Вона проголошувалася як чисто бухгалтерська і була спрямована проти політико-економічних ремінісценцій Г. Симона, Р. Райща, І. Крайбіга (суб'єктивна оцінка), І. килим і Е. Феса (об'єктивна оцінка по мінової вартості).

З прихильників оцінки за собівартістю слід назвати Бюша, Аугшпурга, Гюглі, Шибе і Одермана, Байгель, Кальмеса, Фішера, Герстнера. Цілу серію різних модифікацій оцінки за собівартістю запропонував В. Осбар. Однак всі варіанти оцінки за собівартістю не задовольняли багатьох бухгалтерів - вона робила несумісної цінності, збільшувала актив прихованими збитками, а іноді приводила до заниження прібьітей.

е-

Килим підкреслював, що, кажучи про поточною ринковою ціною, необхідно розрізняти ціну продажу і придбання. Перша зменшується на величину прибутку, це і є собівартість. Кілька далі пішов Герман Рем, який поставив оцінку в прямий зв'язок з її метою. Наприклад, одна справа, якщо ви збираєтеся продати підприємство, і зовсім інша справа, якщо ви збираєтеся його розширювати [Цит .: Миколаїв, 1914, з 443]. У першому випадку в основі оцінки лежить оборот, у другому - прибуток. Розходження цілей оцінки диктує і два види балансу - комерційний і фінансовий (податковий).

Принципово новим у німецькому балансознавство був суб'єктивістську підхід до оцінки. Він міг мати своїм джерелом погляди Бернарда Больцано (1781-1848), який проголошував, що суб'єктивне є реальне для даного випадку, т. Е. Згідно з представниками цієї школи, якщо для підприємства дана машина реально стоїть Х ^ марок, то ця ж машина для іншого підприємства не може коштувати стільки ж; для нього вартість машини складе Х ^. При цьому реально матимемо Х ^ \ Х ^.

З бухгалтерів суб'єктивну оцінку розвивав І. Крайбіг. «Однією схематичною формулою, - писав він, - питання про оцінку не наважується. Взагалі, строго кажучи, існує лише припис закону, за яким частини майна (включаючи дебіторів) повинні оцінюватися за дійсною вартістю в момент складання балансу. Ця фактична вартість визначається розсудом підприємця, беручи до уваги ту роль, яку окремі частини майна відіграють в торговому або промисловому підприємстві »[Вісник рахівництва, 1925, № 3-4, с. 10]. У цьому висловлюванні простежується думка, так чи інакше пов'язана зі свавіллям:

або законодавця, або підприємця. Крайбіг вважав, що кожна стаття балансу повинна оцінюватися за тими принципами, які найбільшою мірою підходять для неї [там же, с. 10]. Він вважав, наприклад, що різні цінності відіграють різну роль в господарстві, а отже, немає сенсу показувати їх в однаковій оцінці. Основні засоби оцінюються спочатку за собівартістю, а потім або а) за залишковою вартістю або б) «по придатності кожного роду майна для виробництва» [там же, с. 12];

матеріали або напівфабрикати - за собівартістю; товари, готова продукція - за продажною ціною, пасив - за номіналом, т. е. для Крайбіга характерний такий підхід: основні засоби, а також сировина і матеріали оцінюються за собівартістю, товари та предмети, призначені для реалізації, - за продажною ціною. На такий же компромісної позиції стояв Рем, пропонуючи основні засоби оцінювати за собівартістю, а оборотні - за ціною реалізації (за продажними цінами).

І ціна реалізації, і ціна придбання (в тому числі собівартість) не задовольняли ще й тому, що носили об'єктивний характер. В кінці століття бухгалтери хотіли більшого. Це більше їм вирішив подарувати Г. Симон. Він міркував дедуктивно, немає від часткового до загального, а навпаки, від загального до конкретного: оцінка не має самодостатнього характеру, а ^ -може бути виведена з принципів балансу; останній не з'являється сам по собі, не варто десь в повітрі, а завжди складається від чийогось імені. слідів-

вательно, тільки та особа, від чийого імені складається баланс, і має право оцінити своє майно і свої зобов'язання. Симон хотів вивести суб'єктивну оцінку з балансу. Райш і Крайбіг прийшли до тих же поглядів з ідей австрійської школи, з принципів маржиналізму, з теорії граничної корисності. Симон вважав, що речі, що знаходяться в господарстві, повинні оцінюватися по споживчої вартості, а призначені для продажу - по мінової. Це, на думку килим, позбавляло оцінки порівнянності.

Надалі В. Ле Кутрів * так мотивував принцип суб'єктивної оцінки: «Ця ціна, - писав він, - встановлюється, на думку одних, з практичної споживчість предмета, а на думку інших - з того значення, яке предмет має для підприємства. Наприклад, певна машина являє собою для підприємства тільки машину, зберігається роботу, що доповнює ручну роботу і полегшує її, але від якої підприємство може бути скасований без шкоди для себе, так як воно має можливість замінити машину людьми, що є в наявності в достатній кількості. Інше підприємство, навпаки, не може відмовитися від машини через відсутність необхідної людський сили або через її дорожнечу, або ж, нарешті, з огляду на те, що робітники не можуть працювати довго і так точно, як машина. В обох випадках машина може працювати однаково тривалий термін, але цінність буде різна для обох підприємств »[Ле Кутрів, с. 53-54].

Цікаво, чи знали представники суб'єктивного напрямки погляди А.Шопенгауера (1788-1860) про те, що «ми схильні вважати реальним те, що є цінним для нас» [Цит .: Енциклопедичний словник Брокгауз і Ефрон, т. 39а, с. 778], але незалежно від того, чи знали вони це чи ні, саме погляди знаменитого песиміста виявилися наріжним каменем суб'єктивного трактування цінностей в бухгалтерському обліку. Коли суб'єктивна оцінка набула поширення в бухгалтерській літературі, фахівці, проти жіночого Симона, стали шукати того, хто вже все це говорив раніше і краще. "Хто шукає той знайде". Був знайдений Альберт Шеффле (1831-1903), який вважав, з «етико-антропологічних» позицій, що «один і той же об'єкт буде мати різну цінність, залежно від того, з якої точки зору ми будемо його розглядати» [Миколаїв, 1926, с. 13]. Шеффле ділив всі облікові об'єкти на дві групи: в одній зацікавлений тільки власник, в іншій - власник і треті особи. Треба відзначити, що багато хто розумів неможливість однозначного рішення даної проблеми.

Р. пасів піддав різкій критики теорію суб'єктивної оцінки за допомогою наступних прикладів: 1) припустимо, один підприємець замовив в Берліні дві машини, одна призначена для заводу в м Магдебурзі, інша - в м Мюнхені, машини однакові, а оцінка їх буде різною ;

2) для одного і того ж підприємства купується машина по дуже високій

Особливою заслугою Ле Кутрів було те, що він підкреслив зовсім різне значення балансу для різних осіб: 1) керівника, 2) власника, 3) кредиторів, 4) суспільства в цілому, тобто він вказав, що баланс треба будувати і розуміти з точки зору його адресата [Ле Кугре, с. 10].

ціною, а незабаром, при спаді кон'юнктури купується точно така ж машина, але за низькою ціною. Їх споживча вартість однакова, але чи можна однаково їх оцінювати в балансі? [Цит .: Миколаїв, 1914, с. 440-441]. На перший погляд критика Пассова правильна і дехто все вчення про суб'єктивну оцінку сприйме як теоретичний курйоз. Це буде помилкою:

дослідження суб'єктивної школи мали несподівані наслідки. Так, в руслі суб'єктивних оцінок, але без політекономічних претензій лежать уявлення А. Кальмеса про нормальну обліковою ціною. Вона була продиктована практичними обставинами і бажанням уникнути змішаних рахунків. Це рішення мало великі наслідки для бухгалтерії і дожило до нашого часу. Джерелом облікових цін можуть бути або покупні, або продажні ціни, але при будь-яких обставин вони забезпечували стабільність економічної інформації, стійкість (хоча і уявну) фінансових результатів. Можна констатувати, що оцінка була в центрі уваги теоретиків обліку. «Не перебільшуючи нічого, - писав Ле Кутрів, - можна сміливо сказати, що література про баланс займалася перші 40-50 років виключно питанням оцінки; всі інші питання залишалися осторонь »[Ле Кутрів, с. 50]. На його думку, це було пов'язано з впливом юристів. Сам Ле Кутрів вважав більш важливими проблеми угруповання балансових статей, термінологію, зв'язку рахунків з балансом і його аналіз [там же, с. 50]. Різниця в оцінці - це відмінність інтересів адресатів балансу, що ні іманентно самому балансу.

Мета балансу. Різні види оцінок обумовлені різними цілями, що стоять перед балансом як облікової категорією. У 1912 р Ціммерманн звернув увагу на те, що баланс повинен служити двом цілям: 1) виявляти фінансовий результат і 2) оцінювати майно. Він же вказав, що ці цілі взаємовиключають одне одного. Наприклад, зменшуючи вартість амортизованих основних засобів, ми отримуємо правильний фінансовий результат, але спотворює вартість можливої ​​реалізації. Навпаки, даючи правильну ринкову оцінку майна, ми неминуче спотворює прибутку або збиток [Цит .: Миколаїв, 1914, с. 447-448]. Ляйтнер бачив вихід з положення в використанні регулюючих рахунків [Цит .: там же, с. 448-449]. В теорії стали розрізняти динамічний баланс, який правильно відображає фінансовий результат, але може спотворювати оцінку майна. «Баланс, - писав Шмаленбах, - є тільки такий перелік готівки, який необхідно мати, щоб привести до відома річний прибуток». [Цит .: Вісник рахівництва, т. IV, №5-6, с. 18], і статичний баланс, мета якого - точне відображення вартості майна. Ця ідея послідовно проводилася в життя Ніклішом *. Були й компромісні підходи. Так, Р. Лівінштейн писав: «Баланс - є масштаб статики виробництва в

Попередниками статичного вчення про баланс часто і з достатньою підставою називають Симона і Герстнера. Слід зазначити, що Огмар Шпанн (1878-1950) вважав неприйнятним в економічній науці використання таких термінів, як статика і динаміка, вважаючи, що економіка вивчає не причинно-наслідкові, а цільові зв'язку, бо «корінь будь-якого господарського акту етичний».

Облік стааоиггея наукою (XIX - початок XX в.) ___ __ __ ___ lg'7

початку і кінці періоду; рахунок Збитку і прибутку є масштаб динаміки протягом цього періоду »Щит .: Вісник рахівництва, т. IV, № 5-6 с. 18], т. Е. Для балансу приймається статична, а для рахунку Збитків і прибутків - динамічна трактування. (При послідовному проведенні цього погляду в життя суми прибутку в балансі і на рахунку Збитків і прибутків не повинні збігатися.) Ріхард Фішер підкреслював, що баланс • «повинен планомірно випливати із загальної фінансової та економічної політики підприємства» [Цит .: Вісник рахівництва, т . II, № 13-14 с. 42], т. Е. Бухгалтер повинен робити те, що зажадає господар.

На практиці стали розрізняти два балансу - податковий (для фінансових органів) і комерційний (для правління та акціонерів). Професійні бухгалтери витратили чимало зусиль, в результаті яких, як писав Герстнер, вдалося «витравити з теорії комерційного балансу юридичну домішка» [Герстнер, 1926 (а), с. 5].

Юристи внесли кілька оригінальних ідей в трактування балансу. Так, Штауб вперше підкреслив, що «акціонерний баланс є не майновим, а балансом розподілу прибутку» [Цит .: там же, с. 18]. Ця думка отримала подальший розвиток у Берлинера, і вона ж стала поштовхом для формування динамічного балансу Шмаленбаха. Навпаки, Симон не бачив ніяких принципових відмінностей між акціонерним і звичайним балансом. Він розумів будь-баланс тільки як майновий і тим самим створював юридичну базу для подальшої ідеї статичного балансу Нікліша.

Інвентар, баланс і рахунки. Перш за все виникало питання про співвідношення інвентарю та балансу, з одного боку, і поточної бухгалтерської реєстрації - з іншого. Р. пасів і В. Осбар вважали, що і інвентаризація, і що випливає з неї баланс мають або, принаймні, повинні мати абсолютно самостійне існування незалежно від даних поточної бухгалтерії. Навпаки, Т. Губер баланс бачив невід'ємною частиною бухгалтерії і вважав блюзнірством позбавлення бухгалтерії її вінця, а Герстнер писав, що «такий погляд свідчить про повне нерозуміння самої суті бухгалтерії» [там же, с. 34].

Далі були дискусії про ставлення балансу і рахунків. Одні автори стверджували, що рахунки і баланс автономні категорії (Бельмер) (в балансі немає рахунків, а є статті), інші вважали, що баланс це і є сукупність сальдо рахунків Головної книги (Ле Кутрів). При цьому повсюдно панувала школа двох рядів рахунків (Гюглі, Шер), лишавшая дебет і кредит всякого реального змісту. Підтримуючи такий підхід, Ляйтнер писав про умовність розташування дебету і кредиту. Він підкреслював, що якщо послідовно їх поміняти місцями, то «результати вийшли б, звичайно, ті ж самі» [Комерційне освіту, т. I, с. 464]. Але він же «помітив, що німецькі рахівники швидше погодилися б віддати свої голови на відсікання, ніж змінити цей віковий порядок» (там же, с. 464]. Відповідно до теорії двох рядів, яка передбачає виведення рахунків з балансу, рахунки діляться на активні і пасивні . звідси перша класифікація

рахунків, запропонована представниками юридичного напряму Августом Шиби і Карлом Одерманом: 1) матеріальні (актив без дебіторів); 2) вимог, які в свою чергу діляться на рахунки розрахункових відносин (особисті) і боргових документів і 3) капіталу, включаючи рахунок Збитків і прибутків.

Записи класифікувалися не за характером операцій, а за місцем їх виконання: 1) журнальні, 2) касові, 3) матеріальні [Помазков, 1929 (а), с. 45]. Тим самим було вьщелить нова підстава для класифікації рахунків, а їх номенклатура (план рахунків) була поставлена ​​в залежність від форми рахівництва. (Не випадково тому перехід на нову форму рахівництва призводить до зміни плану рахунків. Наприклад, введення журнально-ордерної форми призвело до ліквідації великого числа операційних рахунків.)

Отже, план рахунків, з одного боку, підпорядкований формі рахівництва, а з іншого - структурі підприємства. «Система рахунків, - писав Ляйтнер, - повинна бути пріноровлена ​​до технічних особливостей підприємств і до задачі обчислення собівартості» [Ляйтнер, 1923, с. 7]. Йому вторив Пенндорф:

«Вироблення системи рахунків повинна бути справою не одного тільки бухгалтерії, а й перш за все адміністрації підприємства» [Пенндорф, с. 841.

Познайомимося з трактуванням основних рахунків, прийнятих в немецкоязьгч-них країнах в кінці XIX - початку XX ст.

Рахунок Капіталу. На відміну від Беста, німецькі автори вважали, що термін фонд доречний тільки для актівньк статей балансу. Що ж стосується змісту рахунки, то багато хто з них (Фішер, пасів, Герстнер і ін.) Щиро вважали, що у цього рахунку взагалі немає змісту. Він утворюється як сальдо між активними і пасивними (кредиторська заборгованість) рахунками і його абсолютне значення носить стохастичний (імовірнісний) характер. Шер звертав увагу на те, що рахунок Капіталу може мати дебетове сальдо [рахівництво, 1895, с. 166].

Рахунки розрахунків і резервів. При оцінці дебіторської заборгованості Симон рекомендував резервування коштів для покриття можливих збитків (рахунок делькредере). Самі борги повинні були, на думку Герстнера, ділитися в обліку на забезпечені і незабезпечені (в зв'язку з цим виникла проблема відображення в обліку гарантій - застав і поручительств, а також можливих збитків від взятих на себе зобов'язань). Він же вважав неприпустимим сальдірованіе дебіторської і кредиторської заборгованості. Складні проблеми виникали при оцінці цінних паперів, курс яких весь час коливався і тому було необхідно виявити відхилення: Ажіо - перевищення курсової ціни над номіналом і дизажио - перевищення номіналу над курсовою ціною.

В юридичній літературі посилено обговорювалося питання, чи розглядати Ажіо і дизажио як зміна частин капіталу або трактувати їх тільки як частина відсотків на капітал. Може бути, тому Герстнер вважав, що Ажіо слід відраховувати не на рахунок Збитків і прибутків, а на спеціальний фінансово-розподільний рахунок, з якого в подальшому ця сума

irr стяноіп-ся наукою (XIX - початок XX в.) 1 f, Q

) Лжна бути списана. Дизажіо відбивається так само, тільки трактується не як еібиль, а як збиток.

Г. Нікліш висловлював сумнів щодо ефективності істота-Яшою практики освіти резервів. Діяв закон встановлював (межа в обсязі основного (статутного) капіталу, однак, беручи до 1іманіе те, що на практиці позиковий капітал в 2, 3, 4 рази перевищував Юственние кошти, а курс цінних паперів весь час коливався і іноді ачітельно, Нікліш вимагав підняти межа резервів до суми всього юізводственного капіталу [Цит .: Герстнер, 1926 (а), с. 196-197].

Представляють інтерес погляди на особливості ведення рахунків розрахунків. ж, А. Кальмес підкреслював, що «рахунок вкладів негласного компаньйона ляется рахунком Кредиторів, а не рахунком Капіталу» [Кальмес, 1926 (а), с. 26], Пенндорф наполягав на тому, щоб особисті рахунки НЕ сальдований, бо тілько в цьому випадку вони зберігають свій сенс [Пенндорф, с. 25].

Слід зазначити, що на початку XX ст. багато авторів констатують ішчіе балансових статей, які не можуть бути віднесені ні до основних, i до оборотних, ні до власних, ні до позикових коштів. Берліні? Аваль їх додатковими статтями, а Райш і Крайбіг - квазі-активними квазі-пасивними.Вони представлені перехідними (антіціпатівнимі), тулірующімі і умовними статтями, що відповідає рахунках фінансово [спределітельним, контрарності, включаючи збиток (Райш, Крайбіг і Герстнер 'актовалі збиток як контрпассів до рахунку Капіталу), і рахунками,) едназначеннимі для обліку застав і ризику , пов'язаних з поручительством.

Облік матеріалів. Існувало чотири класифікації рахунків матеріалів.

Пейзера розрізняв чотири групи: власне сировину, яке надходить непосредст-нно в переробку (рахунок спеціальних матеріалів), загальні матеріали (рахунок юізвояственних матеріалів); матеріали, що надходять прямо в переробку чет матеріалів у виробництві), і, нарешті, матеріали, що записуються на один | рахунків накладних витрат виробництва [Пенндорф, с. 118-119].

Штраух і Стефан ділили матеріали на три групи: 1) матеріали на ладі (рахунки магазинів, складів, комор), 2) матеріали у виробництві подружжя для матеріалів, що відпускаються безпосередньо на виготовлення про-Таншу), 3) матеріали для обслуговування виробництва (ремонти, влас-ле установки, інструменти, гвинти, гайки, болти), т. е. рахунку для внутрішніх казов [Пенндорф, с. 119].

Кальмес вводив дві групи рахунків: основні та допоміжні (теріали. Ляйтнер та Обербах виділяли: покупні матеріали і матеріали влас виробництва і відповідні їм дві групи рахунків. Кальмес раведліво відзначав, що в останньому випадку мова йде про напівфабрикати.

Висловлювалися і обмеження на застосування цього рахунку. Так, Шибе і Юрман вважали виправданим відкриті рахунки Матеріалів тільки в тому учас, коли фабрика широко продавала матеріали на сторону, або ж якщо

одного і того ж матеріалу готувалося кілька різних виробів ^ етоводство, 1891, с. 163]. В іншому випадку придбані матеріали азу ж списувалися на рахунок Основного виробництва.

Цікаво зауважити, що Кальмесу доводилося наполягати на негайному відображенні в синтетичному обліку документів на що надійшли матеріали. У практиці того часу бухгалтери, як правило, накопичували матеріальні документи та рахунки на оплату, а для складання проводки брали тільки взаємно перевірені документи. Часто в цьому випадку рахунок постачальників не використовувався.

Облік напівфабрикатів в ряді випадків виділявся 'на окремому рахунку. Кальмес був прихильником напівфабрикатної системи обліку з визначенням фінансових результатів по кожному структурному підрозділу підприємства. З приводу економіко-юридичної природи напівфабрикатів існували протилежні погляди. Так, Райш і Крайбіг вважали їх невідчужуваними цінностями, споживаними тільки всередині підприємства, а тому їх оцінка не могла бути вищою за собівартість. Оцінка за продажними цінами повністю відкидалася. Симон вважав напівфабрикати відчужуваними, а тому пропонував їх оцінку по «особливій продажної ціни» [Цит .: Кальмес, 1926 (а), с. 223], яка визначалася так: «з продажної ціни готового напівфабрикату» віднімається «вартість виготовлення фабриката з напівфабрикату» [там же]. Кальмес, вважаючи напівфабрикати відчужуваними, т. Е. Що можуть служити предметом самостійної купівлі-продажу, вважав за необхідне «надати розцінку суб'єктивним розсудом фабриканта з додержанням звичайної комерційної обережності» [там же, с. 224], хоча сам, в цьому випадку, схилявся до оцінки за собівартістю.

Рахунки розрахунків з робітниками і службовцями. У теорії і на практиці існували чотири варіанти нарахування заробітної плати: 1) за дебетом рахунка Збитків і прибутків, 2) за дебетом рахунка Виробництва, 3) за дебетом рахунків, до яких відноситься зарплата (матеріали, основне виробництво, допоміжне виробництво, збут і т . д)., 4) за допомогою спеціально вводиться збірно-розподільчого рахунку Заробітної плати (цей варіант пропонували Шиби, Одерман, Пейзера, Штраух і Стефан). У всіх випадках кредитувався рахунок Розрахунків з робітниками і службовцями. Зустрічалися також варіанти виплати зарплати без її попереднього нарахування. Виділяли три види премій за кількість, якість і інтенсивність праці [Пенндорф, с. 152-153].

Заробітна плата (платня, як тоді говорили) відбивалася в обліку декількома способами:

1. Брутто - дебет рахунку Розрахунків з робітниками і службовцями, кредит рахунку Каси - на всю суму нарахованої заробітної плати; дебет рахунку Каси, кредит рахунку Кореспондентів, на користь яких проведені утримання;

дебет рахунку Кореспондентів, кредит рахунку Розрахунків з робітниками і службовцями - на суму утримань із заробітної плати.

2. Нетто - дебет рахунку Розрахунків з робітниками і службовцями, кредит рахунку Каси - на суму нарахованої заробітної плати без утримань; дебет рахунку Розрахунків з робітниками і службовцями, кредит рахунку Кореспондентів - на суму, утриману в їх користь. Незатребувана заробітна плата в усіх випадках ставилася на рахунок депонентів [там же, с. 160].

Облік стає мухою (XIX - початок XX в.) 171

Облік заробітної плати припускав як індивідуальний розрахунок, так і розрахунок з колоною (бригадою) робітників. «У цьому випадку розподіл плати відбувається пропорційно відпрацьованому в колоні робочому часу і коефіцієнта, що виражає продуктивність кожного члена колони окремо» * [Кальмес, 1926 (а), с. 119].

Рахунки внутрішньофірмових розрахунків. Такі розрахунки часто називали внутрішніми або взаємними. Вони виникали між центральною - головний конторою і її філіями. Зазвичай центр і філії вели самостійний облік. Райш і Крайбіг звернули увагу на те, що мова йде про одне юридичну особу і, отже, в цьому випадку повинен виникати єдиний обліковий цикл, в якому і для центру, і для його філій повинні відкриватися рахунки внутрішньофірмових взаємних розрахунків. Суть цього рішення виражена постулатом Райша і Крайбіга:

Обороти і сальдо по рахунках взаємних (внутрішніх) розрахунків повинні бути дзеркально рівні (тотожні) в центральному відділенні і в філіях [Герстнер, 1926 (а), с. 55-56].

vist аяюртізаціі і її нарахування пов'язували зі знеціненням майна. Грсюсман_виделял чотири причини знецінення, що викликають необхідність створення амортизаційного ~ ф6вда: «I) іссяканія джерел видобутку вугілля, с1лоли, ~ глятл, колчедана, пісковика ^ вирубки лісів (кількісна втрата цінності). 2] ГУменьшеніе цінності (якісна втрата) внаслідок: а) нор ^ мального зносу від участі у виробництві (машини, будівлі), роз'їдання або ^ псування мaтеpіa ^ J№eJфoі ^ одет ^ JOT атмосферних явищ, б) випадкового знищення ілоГпорч ^ Гімущества, в) нових винаходів. 3) Закінчення строку дії прав, ~ пов'язаних з патентами, концессиями, орендою і т ^ д. 4) - ffбзмeзwь ^ й - або ^^ вoзмeздньIЙ, т_оев ^ _ ^ яютаггству] оааш ^ согдащеній, у ^^ _ зі & ст ^ пп1ку державних або міських концесійних Jipe.o-прйятій ^ як трамваї, газо- і водопроводи »[Пенндорф с. 104-105].

Необхідно відзначити "і" різні погляди з питань обліку зносу основних засобів. Так, Штауб під зносом розумів тільки фізичний знос; Симон, пасів, Шифер говорили про господарському зносі, включаючи сюди крім фізичного і моральний знос. Обговорювалося питання і про принцип списання: Шмаленбах виправдовував часто практикувався метод дегресивним списання (постійний відсоток береться не з первісної, а з залишкової вартості, що виключає переамортизація); Герстнер, Кальмес і Левін засуджували такий підхід. Герстнер висловлювався за ра вномерное списання [Герстнер, 192б (а), с. 116], а в разі потреби створення спеціальних резервів на непередбачене знецінення основних засобів, пропонував проводити нарахування за рахунок прибутку підприємства [там же, с. 118]. На практиці переважав прямий, або , як його називали в Німеччині, активний метод нарахування зносу (в активі балансу показувалася залишкова вартість основних засобів), і тільки завдяки аргументації Крайбіга почав отримувати поширення і непрямий, пасивний метод (в;

У нашій недавній практиці називався КТУ - коефіцієнт трудової участі.

активі основні засоби показувалися за первісною вартістю, а в пасив вводилася регулююча стаття).

Амортизація по Крайбігу мала нараховуватися з прибутку [Вісник рахівництва, 1925, № 34, с. 18].

Кальмес на відміну від Шмаленбаха вважав за краще лінійну рівномірну амортизацію, але вважав неприпустимою переамортизація. Щодо природи рахунку Амортизации Кальмес вважав, що, оскільки нарахування відповідає реальній величині зносу, рахунок слід вважати регулюючим, але якщо величина нарахувань перевищує суму реального зносу, то різниця трактується як резервний фонд [Кальмес, 1926 (6), с. 242).

Спірним було і питання, за рахунок якого джерела слід формувати амортизаційний фонд. Пенндорф писав: «Часто підставою для визначення розміру погашенні служить яку підприємство отримує прибуток. Таким чином, в більш прибуткові роки розмір погашенні вище, ніж в роки з меншим прибутком. Спонукальним мотивом для встановлення такого порядку погашення служить здебільшого прагнення до розподілу дивіденду в щорічно однаковому розмірі, що досягається тільки нерівномірними списаннями. Безсумнівно, високий прибуток, будучи результатом великого навантаження установок, може зумовити і високий відсоток погашення, але логічної необхідності в цьому немає. З іншого боку, велика але мало прибуткове виробництво вимагає також великого навантаження установок, що знову-таки тягне високий розмір погашення. З огляду на те, що, незважаючи на однаковий знос, списання проводиться неоднаково, цей метод не рекомендується. Якщо, проте, поряд з систематичними або рівномірними списаннями в сприятливі за результатами роки виробляються ще й надзвичайні погашення, то проти цього не слід заперечувати, тому що таким чином створюються резерви, які можна тільки вітати в інтересах підтримки підприємства »[Пенндорф, с. 109]. Він же вказував, що в окремих німецьких державах (землях) були встановлені єдині норми амортизації, диференційовані за видам обладнання, а по галузях виробництва [там же, с. 111].

Рахунок Обладнання вівся традиційно і не викликав дискусій. Деякі особливості знаходимо у Шиби і Одермана, які рекомендували відносити на цей рахунок всі витрати з придбання, встановлення та експлуатації обладнання. Щорічно перед закриттям рахунків вартість обладнання слід зменшувати на наявний знос (10-15%).

Рахунок Ремонту основних засобів Шифф і Кальмес закривали рахунком Виробництва, т. Е. Розглядали всі ремонти як поточні. Шмаленбах трактував ремонти як капітальні, Левін розрізняв поточні і капітальні.

Рахунок незакінчених інвестицій (капітальних вкладень) призначався для накопичення витрат, які могли бути списані на рахунок основних засобів тільки після введення в експлуатацію об'єкта.

Рахунок Виробництва, облік витрат і калькуляція. Рахунок Виробництва був у німецькій школі мостом, що з'єднує традиційну бухгалтерію і баланс з калькуляцією. Рудольф Лівінштейн пов'язував структуру цього рахунку з

двома, з його точки зору, суперечливими цілями: ціноутворенням і контролем виробництва. Перша мета знаходиться поза підприємством і пов'язана з кон'юнктурною політикою (підприємець повинен знати, до якого рівня він може в процесі конкуренції знижувати ціни), друга - цілком лежить в межах підприємства. У галузях одиничного виробництва переважає перша мета, масового - друга.

Перша і найбільш вражаюча спроба концептуально описати облікові процедури цього рахунку належить двом класикам німецького обліку Шиби і Одерману. Вони розглядали два випадки: коли фабрика виробляє один виріб і коли кілька. У першому випадку відкривався рахунок Виробництва, по дебету якого збиралися всі витрати підприємства, зокрема, і придбані, але ще не списані у виробництво матеріали, по кредиту відбивалися всі грошові надходження від реалізації готової продукції, напівфабрикатів, сировини, матеріалів і послуг [рахівництво, 1891 с. 143]. Сальдо рахунку показувало прибуток або збиток. У цьому випадку рахунок Виробництва трактувався як результатні. У другому випадку передбачалося ведення аналітичних рахунків на кожен вид продукції, що виробляється. Інший порядок записів знаходимо у Лилиенталя у виробничій бухгалтерії - за дебетом рахунка Виробництва з кредиту рахунків: Матеріалів, Зарплати, Амортизации, Відсотків на майно, зайняте у виробництві, Інших технічних і комерційних витрат (ці рахунки дебетуються з кредиту рахунку Правління) і кредиту рахунки виробництва в дебет рахунку Готової продукції (цей рахунок кредитується з дебетованием рахунку Правління);

в торговельній бухгалтерії - за дебетом рахунка Виробництва з кредиту рахунку Постачальників; рахунок Постачальників дебетується з кредиту рахунку Каси (або Розрахункового рахунку); рахунок Каси дебетується і кредитується рахунок Покупців;

рахунок Покупців дебетується і кредитується рахунок Продажі; рахунок Торгових витрат дебетується з кредиту рахунку Каси (або Розрахункового рахунку) і кредитується з дебету рахунки Продажі *.Нарешті, дебетується рахунок Продажі з кредиту рахунку Виробництва. Рахунок Правління (у виробничій бухгалтерії) і рахунок Виробництва (в торговій бухгалтерії) є дзеркальними (зворотними) за характером оборотів [Цит .: Пенндорф с. 72-73]. Таким чином, єдина бухгалтерія строго розмежовує свою роботу між двома абсолютно самостійними циклами рахунків.

Рахунки Накладних витрат. Сгенезі групував накладні витрати на постійні, розміри яких встановлені на рік вперед; постійні, розміри яких встановлюються щомісячно, і змінні, які обчислюються за середнім величинам [Вісник рахівництва, 1925, № 3-4, с. 23]. Цікаве зауваження Пенндорфа: «Загальні витрати повинні бути завжди значно нижче спеціальних (прямих - Я. С.). Насправді, це буває лише в небагатьох випадках; в більшості ж випадків прямі витрати знижуються, а загальні витрати підвищуються, якщо для підвищення рентабельності ви-

Т. е. Витрати обігу списуються не на рахунок Збитків і прибутків, а на рахунок Реалізації, якщо ми вживемо сучасну назву даних рахунків.

Саме такий варіант розподілу - пропорційно прямим витратам рекомендували Шиби і Одерман.

fwv стає ваужой (XIX - початок XX ••) 1. 7 S

еказивают один на одного взаємний вплив і знаходяться між собою в тісному зв зку »[Кальмес, 1926 (а), с. 47-48]. Цей зв'язок пояснюється далекосяжними наслідками: весь сенс бухгалтерії зводиться до обчислення собівартості. «Пристосування бухгалтерії до обчислення собівартості, - писав Каль-Єс, - становить одну з характерних рис промислового рахівництва * [там же, с. 170]. В результаті виникло положення, при якому облік витрат і калькуляція стали абсолютно нерозривними процесами *.

Протиставляючи свій погляд пануючому течією (його вислови -гель був Ляйтнер), згідно з яким «калькуляція в теорії і на практиці еассматрівается як технічний розрахунок, який не має ніякого зв'язку з еухгалтеріей» [там же, с. 164], Кальмес писав, що «бухгалтерія є основа і контроль калькуляції, а ця остання є продовженням бухгалтерії в деталях» [там же, с. 174]. Отже, Кальмес здійснив перехід від організації підприємства, від технічних процесів до калькуляції і бухгалтерії. «Бухгалтерія і калькуляція, - писав він, - ставляться один до одного як синтез і аналіз» [там же, с. 176]. Бухгалтерський облік синтезує економічну інформацію, калькуляція дозволяє аналізувати її. Калькуляція робиться з метою: зменшення собівартості, встановлення продажних цін і оцінки виробів в поточному обліку. Калькуляції згідно Кальмесу бувають двох видів: поодинокі (всі витрати відносяться на певний об'єкт) і валові ** (всі витрати діляться на кількість виробленої продукції). У першому випадку утворюється точна собівартість, у другому - тільки середня арифметична. Кальмес, на противагу Ляйтнер, констатував існування третього виду калькуляцій - серійної, яка є окремим випадком калькуляції валовий. Серія - це випускаються партії, розміри Koropbix встановлюються виробничими відділами.

Проголошуючи об'єктом обліку «господарську діяльність підприємства в цілому» [там же, с. 167], Кальмес хотів дійти в обчисленні собівартості до кожного предмета, що знаходиться на підприємстві. У зв'язку з цим все виробництво чітко розподілялося на основне і допоміжне. Розподіл визнавалося об'єктивним, але насправді мало суб'ектівньш характер. Господар сам оголошував, що він вважав основним, що побоч, допоміжним. Далі виділялися витрати комерційного відділу, їх не включали в собівартість. Загальні витрати були частиною собівартості основної продукції.

Кальмес всю продукцію виробництва ділив на три частини: основна (головна), побічна і покидьки. «Різниця між головним і побічним про продуктом, - писав Кальмес, - не визначається завжди лише природою продукту, а метою виробництва» [Кальмес, 1926 (6), с. 355]. При цьому 4под побічним продуктом слід розуміти предмет, що виникає при обробці будь-якого матеріалу »,« під покидьками ми розуміємо матеріал, який виходить в процесі виробництва »[там же, с. 354]. витрати допоміжних

«Калькуляція, писав Кальмес, це облік витрат до результатів господарського процесу. "Перші називаються прямими, другі - непрямими.

виробництв розподілялися між аналітичними рахунками рахунки Виробництва пропорційно до загального обсягу наданих послуг, наприклад, пропорційно відпущеної електроенергії, числу лабораторних аналізів і т. п.

Спеціально розглядалося питання про точність результатів калькуляції. Кальмес визнавав, що собівартість носить приблизний характер і пояснював це мінімум трьома причинами: часовим проміжком, способом розподілу загальних витрат і методами оцінки витрат. Чим коротше часовий проміжок, тим точніше собівартість. Якщо собівартість розраховується щодня, вона має в своєму розпорядженні максимальною точністю, при щорічному розрахунку точність її значно знижується. З іншого боку, необхідно брати до уваги розподіл доходів і витрат минулих і майбутніх періодів. При цьому, чим триваліше часовий проміжок, тим точніше результат. У цьому сенсі річна собівартість буде значно точнішим, ніж щоденна.

Але ще більшу умовність в величину собівартості і спотворення її точності вносили різні погляди на оцінку виробничих витрат. Вона могла бути рівною собівартості, ринковим або нормальними цінами. В останньому випадку на підприємстві становили цінник і протягом тривалого часу використовували на однакові предмети одні й ті ж ціни *. Різниця в способах оцінки «приводить нас до висновку, - писав А. Кальмес, - що всі три системи калькулювання дають різні калькуляційні ефекти» [Кальмес, 1926 (6), с. 211].

Вплив ідей А. Кальмеса було величезним, особливо в Німеччині і дореволюційної Росії. Р. Я. Вейцман і Н. Г. Філімонов цілком повторювали теорію цього вченого, а А. П. Рудановский абсолютно оригінально переробив і розвинув плідні ідеї Кальмеса, пов'язані з використанням нормальних (нормативних) учетньк цін [Рудановский, 1925 (6)]. Затвердження Кальмеса про єдність рахунки виробництва і калькуляції стало символом віри майже всіх бухгалтерів нашої країни.

В цілому теорія Кальмеса служила скоріше розрадою для адміністраторів, ніж барометром, необхідним для прийняття управлінських рішень. І хоча Кальмес, як здавалося його послідовникам, «убив юридичним напрямом без будь-якої надії на відродження», проте італійська думка жила і через багато років вона знову воскресла.

З інших робіт в області теорії калькуляції слід виділити книги Ріхарда Фішера. Він використовував поняття об'єктивної собівартості, суть якої зводилася до досягнення сумісності між витратами приватних і акціонерних підприємств, при цьому він не прагнув до отримання дійсно об'єктивної собівартості, а хотів поширити принцип акціонерної практики на індивідуальні підприємства, господарі яких повинні, на його думку, враховувати « свою зарплату »і приймати амортизацію, адекватну зносу [Фішер, с. 9]. Фішер включав до складу себе-

А. П. Рудаіовскій згодом підкреслить величезна аналітичне значення коливань між фактичною і нормальної (нормативної) собівартістю [Рудановский, 1925 (6)].

ет стає Hiyxoe (XIX - початок XX ст.)

177

оімості і витрати по збуту [Фішер, с. 10]. В теорії калькуляції він вделял три основні категорії: 1) носій витрат - виріб, 2) види юходов (матеріали, заробітна плата і т. Д). і, що особливо важливо, місця витрат (Kostensfellen). Це поняття часто зустрічалося в німецькій ггературе [Пенндорф, с. 171-172]. Однак воно було розпливчастим, вкдю-яо і виробничі приміщення, і функціональні обов'язки відставку і т. П)., І групи певних виробів, і замовлення, і, навіть все) едпріятіе як єдине місце витрат. Все це мало відношення до калькуляції зовсім не пов'язувалось з особою, відповідальною за роботу.

Місця витрат витрат - це накладні витрати, «вироблені в] ределенном місці або для певної мети» [Фішер, с. 39]. Kostenstellen гльзя плутати з Responsibility centrs. Перші відносяться до непрямих витрат, • орие ліквідують їх, перші йдуть від об'єкта - вироби, другі - від 'б'екта - людини.

Іоган Фрідріх Шер - самий евестний бухгалтер. До кінця XIX в. більшості країн Європи бухгал-! ри прийшли до висновку, що знайшли, аконец, саму закінчену і со-гршенную науку. Більшість з них свято вірило, що Шер (1846-1924) казав в ній останнє слово. Швачок-Арский вчений стверджував, що бух-іггерія є історіографія (істо-ия) господарського життя, викладено перша за законами систематизації *. Він 4Ита, що «предметом бухгалтерії югут бути тільки відбулися нутренніе і зовнішні господар-; ті та правові факти» [Шерр, с. 4],

хронологічний і систематично облік слід розуміти як ронологніческую і прагматичну [сторіографію, фіксуючу дві-сеніе речових (тілесних) і юридичних (безтілесних) благ [там же,:. 20]. Бухгалтер - літописець хо-

яйственной життя, він користується І. Ф. Шер ітематіческім методом, і тому облік «... є галузь прикладної ітематікі» [там же, с. 9]. Бухгалтер користується головним чином грошовим [змерітелем, натуральний - відіграє допоміжну роль. «Мета обліку ... остоит в подвійному виведення чистого майна» [там же, с. 40], т. Е.

Шер строго розрізняв науку (Suchhaltung) і практику (BuchfiArung) обліку. Головну свою роботу він присвятив науці.

виявлення результатів господарської діяльності, а розрахунок капіталу, що не динаміка, а статика. Звідси висновок: «Сутність кожного рахунку виражається не в обороті, а в його сальдо» [Шерр, с. 74].

В основу обліку на відміну від попередніх авторів Шер кладе НЕ рахунку, а баланс, будує виклад немає від часткового до загального, а навпаки. В основі балансу лежить рівняння капіталу, а сам баланс розуміється як засіб для розкриття стадій кругообігу капіталу. Тому теорію обліку Шера часто називають балансовою. Шер використовує кілька рівнянь капіталу

А - П = К (1) (актив - пасив = капітал).

Це найважливіше рівняння отримало назву постулату Шера:

Величина капіталу підприємства дорівнює різниці між обсягом майна та кредиторською заборгованістю підприємства. Згодом Ляйтнер відзначить, що в лівій частині підкреслюється непряме обчислення величини власних коштів (актив мінус кредиторська заборгованість), в правій - пряме визначення цієї величини.

Рівняння (1) показує статику підприємства. Динаміка виражається двома іншими рівняннями:

А-Л = К + Пр-У; (2)

А-П-К-Пр-У, (3) де Пр - прибуток; У - збиток. *

Рівняння (2) повторює рівняння (1); бухгалтерське їх відмінність полягає в тому, що в першому випадку фінансові результати відображаються на рахунку Капіталу, а в другому - на рахунку Збитків і прибутків. Рівняння (3) повторює постулат Пізані. Однак Шер вкладає в нього інший зміст. Так, під У він розуміє «лише таке витрачання речових та юридичних благ, оборотного або постійного майна, яке дійсно зменшує чисте майно» [Шерр, с. 258]. З його точки зору, транспортні витрати це не витрати, а продуктивні витрати, вони збільшують собівартість, але не суму витрат або збитків. При гарній постановці обліку (в ідеалі) У = 0. У зв'язку з цим Шер писав: «Чим більше бухгалтерія вдосконалюється і прагне збігтися з калькуляцією, тим менше стає в бухгалтерії збиткових статей» [там же, с. 261] **.

* Шер широко використовував в своїх роботах алгебраїчні формули, що часто викликало нападки з боку колег. «Жорстоко помиляються ті фахівці, - писав Крайбіг, - які дотримуються алгебраїчних формул, що лежать в основі подвійної бухгалтерії, думаючи досягти чогось у справі наукового розвитку цієї дисципліни» [Вісник рахівництва, 1925, No 3-4, с. 17].

«« Це так звана матеріально-фінансова доктрина.Їй протистояла фінансово-матеріальна доктрина, коли всі витрати, наприклад з придбання товарів, трактуються як збитки. Відповідно до першого погляду оплата придбаних товарів відноситься на рахунок Товарів, згідно з другим слід дебетувати рахунок Витрат обігу.

В основі балансу лежить постулат Шера, що представляє сутність підприємства. Однак у звітній формі він виступає у вигляді балансового рівняння:

А = К + П. (4) Рівняння (4) формує початковий баланс:

А + У ^ К + П + Пр. '(5)

Рівняння (5) формує наступний баланс. Взаємозв'язок між постулатом Шера і балансовим рівнянням описується так: «Форма (балансу

- Я. С.) будується на балансовому рівнянні для відкриття рахунків, а сутність

- на рівнянні капітальному. Лише при заключному балансі формальне балансове рівняння перетворюється в капітальне рівняння »[Шерр, с. 179] *.

Отже, за основу обліку Шер брав баланс. «Баланс начінательний і баланс заключний, - писав він, - складають альфу і омегу будь-якого рахівництва» [там же, с. 99]. Бухгалтерія починається з балансу і закінчується ім. Однак, даючи загальне визначення, Шер мав на увазі тільки певний баланс. «Баланс, - писав він, - являє собою рівність між активами і пасивами, побудоване у формі рахунків у заключний день операційного періоду» [там же, с. 175]. Разом з тим він застерігав, що «будь-яка бухгалтерія, яка не спирається на вступний баланс, недосконала і не відповідає господарським та юридичним вимогам» [там же, с. 169]. Крім того, дається визначення проміжного балансу, «який складається для якогось моменту, що міститься між початком і кінцем операційного року» [там же, с. 339]. При побудові активу пропонувалася угруповання в порядку спадання ліквідності [там же, с. 302, 304]. У пасиві угруповання починалася з власних і позикових коштів і закінчувалася сальдо прибутків [там же, с. 303, 305].

На сучасників найбільше враження справило виклад всієї теорії обліку і бухгалтерської процедури не від рахунку до балансу, а від балансу до рахунку. Вперше такий підхід був викладений Шером в 1890 р

Перехід до балансової теорії був здійснений: в Росії - Н. С. Лунский в 1909 р, в Швейцарії - Г. Бідерман в 1911 р, в Нідерландах - Ф. венном в 1911 р і в Німеччині - А. Кальмесом в 1912 Трохи пізніше останній писав: «Цей принцип полягає в тому, що на противагу звичайному уявленню балансу як кінцевого члена бухгалтерії тут, навпаки, баланс утворює точку відправлення - теорія рахунків, а з ними і

Шер ні оригінальним в побудові наведених рівнянні. Рівняння (1) можна знайти і у його попередників і послідовників (Д.В. Фультон, В.Ф. Фостер, Ф.В. Кронхейльм, Г. Курцбауер, ГД. Аугшпург, Ф. Гюглі, Р.П. Коффі, ДЛ . КРІППО, Д'оссі, Ф. Беста, Е. Пізані, ж.б. де Лане, П. Самуельсон, Е.А. Мудров). Рівняння (4) - у ж.б. Дюмарше, К. Понайотопуло, Ф. Ляйтнер, В. Ле Кутрів, Ч.Е. Шпруга. Різновидом останнього рівняння можна вважати об'єднання правій частині одним символом - Ж. Г. Курсель-Сснель, М. Берлінер, Р. Делапорт, Н. С. Лунский, Г. А. бахчисарайці.

180 ___________________________ гяя "*

бухгалтерії виведені з балансу. Кожен рахунок пояснюється за допомогою місця і ефекту відповідної статті балансу »[Цит .: Шерр, с. 522]. Всі, хто потім навчався бухгалтерії, вивчали її за канонами балансової теорії. Вона передбачала, що кожен рахунок є елементом балансу. Система рахунків повинна бути виведена з ідеального балансу. Рівняння балансу диктує правила подвійного запису, засновані на прямо протилежному характер дебету і кредиту в активних і пасивних рахунках. Звідси і назва теорії - два ряди рахунків. Оскільки баланс будується на рівнянні:

А - П = К, то і рахунки при класифікації розбиваються на дві групи. Всі рахунки лівій частині рівняння трактуються як майнові, правою - капіталу. Перші діляться на рахунки чисті і змішані, другі - на рахунку власного капіталу і результатів *.

Істотним тут було вчення про змішані рахунках, висунуте Шером ще в 1890 р і тоді ж піддане різкій критиці Ф. Гюглі. Під змішаними рахунками Шер розумів інвентарні рахунки, на яких відбивалися і результати господарських операцій, наприклад, рахунок Товарів стає результатних в тому випадку, коли дебетова сторона ведеться в поточних цінах, а кредитова - в продажних. Більш правильно назвати змішаним рахунком такий рахунок, в якому число оцінок більше однієї **.

Визнаючи недоліки змішаних рахунків, Шер вважав їх «неминучим злом» [там же с. 83]. Тому всі господарські операції Шер ділив на мінові, результатні і змішані.

Крім балансових рахунків, які відображають як економічні (господарські), так і юридичні операції, Шер використовував внеб-лансовие рахунки, які він називав вступними. Всі ці рахунки носять чисто юридичний характер. «Вступними рахунками, - писав він, - я називаю такі рахунки, які служать не для зображення величини майна, але мають на меті чітко уявити юридичну структуру майна у всіх тих випадках, коли права і зобов'язання даного підприємства виявляються рівноцінними. Застосування вступних рахунків становить тому не господарське, а юридична вимога до бухгалтерії »[там же, с. 141]. далі,

• Один з послідовників Шера Радован Калуджерчіч (Белград, 1929 року) у дидактичних цілях виділив три види дебетования і три види кредитування рахунків. Рахунок дебетується в результаті: а) міни (надходження), б) видачі третій особі і в) втрати цінностей (витрати). У першому і в другому випадку дебетується той, хто отримав; в третій не дебетується той, хто отримав, замість нього дебетується той, хто віддав. Рахунок кредитується в результаті: а) міни (відпустка), б) отримання від третьої особи, в) збільшення цінностей (доходи). У першому і другому випадках кредитується той, хто віддав; в третьому - той, хто віддав, що не кредитується, замість нього кредитується той, хто отримав. Таким чином, три випадки, створюючи два типи операцій, обумовлюють два ряди рахунків. Перший ряд складають майнові рахунки, другий - головні. [Jezdimirovie, с. 173].

»« У літературі того часу змішаними рахунками часто називали рахунки активно-пасивні. У 1865 р чеський учений Г.Готпцальк ввів поділ рахунків в залежності від їх сальдо на активні, пасивні та змішані. До останніх належать рахунки, «які дають два Сали, з яких свно висловлює готівку або запас, а інше - збиток або прибуток» [Цит .: Шерр, с.525 |. Кілька інше трактування дав Сивере. Він також вважав, що змішані рахунку «в залежності від опинився сальдо показуються то в активі, то в пасиві балансу» (Сіверс, 1898, с.138].

Облік стшювітся наукою (XIX - початок XX в.) ________________________ 101

розвиваючи юридичне трактування балансу, автор прямо пише, що «до активу відносяться лише ті господарські блага, право власності на які перейшло до суб'єкта господарювання» [Шерр, с. 178]. Таким чином, замість трактування цінностей, поміщених в активі, як володіння, вводиться їх трактування як власності *. Так стали свідомо використовувати вступні позабалансові рахунки. Причому в частині обліку зобов'язань за договорами Шер навіть вважав, що «юридично дійсно укладені угоди бухгалтерски було б можливо заносити в книги за допомогою застосування вступних рахунків і проводити через систематичні торгові книги (журнал і Головна) аж до балансу» [там же, с. 142]. Проте автор рекомендує позабалансовий облік цих зобов'язань, так як відображення їх на балансі «... надто ускладнило б ведення книг і значно здорожчали б його» [там же, с. 142]. Таким чином, трактуючи права і зобов'язання, що випливають з договорів як юридичні цінності, Шер допускав їх включення в баланс, але практично не використовував цю можливість через великий, як він вважав, трудомісткості такого рішення. Однак він допускав створення в балансі резерву на покриття можливих збитків, що випливають з договірних зобов'язань.

Шеру належить і перелік вимог, що пред'являються їм до правильно побудованій системі рахунків: 1) «вона повинна бути всеосяжною, повної, так, щоб жодна частина активу або пасиву не залишалося поза контролем відповідними рахунками»; 2) «група повинна бути проведена доцільно, відповідно до істотою справи, так щоб можна було простежувати окремі господарські процеси і контролювати їх вплив на стан майна і на освіту капіталу»; 3) «вона повинна правильно і відповідно до законів зображати юридична будова майнових засобів»; 4) в ній «... має бути забезпечено ... розташування частин майна по матеріальним категоріям, по господарським процесам і особливо по ліквідності частин майна»; 5) вона повинна допускати «можливість як подальшого розчленування, так і спрощення і згортання»;

6) вона повинна «робити неможливим затуманення і приховування за допомогою об'єднання нічого спільного не мають частин» [Шерр, с. 84-86).

Треба зауважити, що для побудови плану рахунків необхідні два моменти: 1) чітке формулювання мети і 2) правила угруповання, сформульовані статистикою на основі класифікаційних принципів дедуктивної і індуктивної логіки. Тому перший і шостий принципи Шера без урахування конкретної мети не мають ніякого сенсу, другий принцип, по суті, характеризує мета, заповнюючи недолік першого принципу; третій і четвертий принципи складають суть бухгалтерської класифікації, але юридичні та економічні принципи повинні бути паралельні один одному, повинні «накладатися один на інший», т. е.

Обидва тлумачення недостатні. Якщо в основу юридичної інтерпретації активу покласти право власності, то з балансу випадають цінності, взяті в оренду і прийняті на відповідальне зберігання, якщо право володіння, то випадає вся дебіторська заборгованість.

потрібна не одна класифікація з урахуванням юридичних і економічних вимог, а дві самостійні, але взаємопов'язані класифікації; петий принцип абсолютно вірний, важливий і запозичений з логисмографией Чербоні. При цьому Шер послідовно відстоює і принцип дедуктивної записи:

спочатку фіксація виконується в журналі, потім у Головній, потім у допоміжних книгах [Шерр, с. 86].

Шеру належить також велика заслуга по ув'язці рахунків з практикою організації та функціонування бухгалтерських апаратів. Він вчасно нагадав своїм сучасникам, що «бухгалтерія є і залишається на службі господарської діяльності; вона, отже, підпорядкована останньої »[там же, с. 162]. Разом з тим це і не просто придаток, «гиря на ногах скорохода-господарника», «рахівництво і калькуляція, зокрема, організація рахункового справи взагалі можуть надавати на процвітання і прибутковість підприємства настільки ж великий вплив, як і будь-яке нововведення в технічному обладнанні підприємства »[там же, с. 444]. Відповідно до цього організація обліку і застосовуваний план рахунків повинні забезпечити циркуляцію інформаційних потоків як відцентровим, так і доцентрові шляхом. У першому випадку мається на увазі централізований апарат, у другому - децентралізований [там же, с. 102-103].

План рахунків, що випливає з балансу, становить основу господарського управління: «Бухгалтерський облік є непогрішним суддею минулого, необхідним супутником і керівником в сьогоденні і надійним консультантом щодо майбутнього всякого господарського підприємства» [там же, с. 396]. Щоб виконати цю роль, облік повинен бути трохи краще, ніж він був у реальному житті. Перш за все необхідно було строго дотримуватися правила ш'жура », т. Е. Реєструвати документи в день їх надходження [там же, с. 144-145]. Однак Шер формулюється правило лага, суть справи полягає не стільки в «а 'Журе», ця проблема техніки, та й то за часів Шера нерозв'язна, а в тому, що для господарства вирішальне значення має не момент надходження документа в бухгалтерію і навіть не момент складання цього документа, а момент виникнення факту господарського життя.

Набагато важливіше інше вимога Шера, пов'язане з тим, що рахівництво має дозволити «...пріблізітельно встановлювати в будь-який час, а не тільки періодично, отриману до даного моменту прибуток і опинився збиток »[там же, с. 45]. Ця вимога стане відправним для кращих учнів Шера, який поставив їх перед дилемою: або домагатися точності в обліку і тоді пізніше отримувати звітні дані; або домагатися якнайшвидшого отримання звітних даних на шкоду їх точності; при цьому, чим точніше інформація, тим більше її лаг, а чим менше лаг, тим більше приблизність звітних даних.

Багато уваги приділяв Шер і питань калькуляції, розглядаючи її як найважливішу складову частину бухгалтерії. У цій області їм було сформульовано кілька правил, які отримали загальне визнання:

1) необхідно суворе розмежування між виробничими і збутовими

витратами, перші включаються в напівфабрикати і готові вироби, другі - тільки в реалізовану продукцію; 2) все калькуляції діляться на попередні, фактичні і наступні (це нагадує три види контролю за Бесту); 3) чим вище частка прямих витрат, тим точніше калькуляція; 4) непрямі (непрямі) витрати повинні розподілятися пропорційно заздалегідь обраної базі. Шер визнавав, що розподіл надає кінцевої калькуляції приблизний характер, проте вважав, подібно Кальмесу, що цю приблизність можна звести до мінімуму шляхом вибору для кожного виду витрат спеціальної бази [Шерр, с. 407-413]. Багато десятиліть такий підхід був визначальним. Але общепризнанность не заважала йому бути помилковим. Витрати повинні відображатися там, де вони виникають. Будь-яке перерозподіл витрат носить суб'єктивний характер і не приносить в господарство нової інформації. Шер звернув увагу на те, що безліч фабричних виробництв можна звести до трьох: 1) однопродуктовие однопередельного, 2) однопродуктовие многопередельньге і 3) виробництва з паралельним циклом і наступною збіркою. Кожен з цих типів по-своєму реагує на дев'ять правил калькуляції [Вісник рахівництва, т. II, с. 38]: 1) калькуляція виробнича повинна бути відокремлена від калькуляції торгової (в першій витрати складаються, в другій віднімаються з доходів); 2) в торговельній калькуляції використовуються ціни, встановлені калькуляцією виробничої; 3) попередня (планова) калькуляція контролюється подальшої бухгалтерської калькуляцією; 4) витрати подальшого переділу включають витрати всіх попередніх переділів (жоден виробнича дільниця, цех та інші підрозділи не можуть мати прибутку); 5) витрати діляться на прямі і непрямі, чим вище частка перших, тим точніше значення собівартості;

6) чим коротше звітний період, тим точніше значення собівартості, точність собівартості диктує необхідність щомісячної калькуляції; 7) щомісячна калькуляція вимагає складання щомісячних балансів; 8) не можна розподіляти непрямі витрати пропорційно одній окремо взятій базі; 9) кожен вид непрямих витрат повинен розподілятися пропорційно тільки відповідній базі [Вісник рахівництва, т. II, с. 43-46].

Одним з перших Шер ввів в облік аналіз. Найбільшою його заслугою бьш розрахунок оборотності для рахунків. Загальне правило розрахунку оборотності по Шеру можна сформулювати так:

середнє арифметичне сальдо (може бути використана формула середньої хронологічної) служить дільником для суми обороту протилежної рахунком сторони.

Це трактування методики обчислення оборотності є панівною досі. Йому ж належить методика розподілу витрат на постійні і змінні, а також прийом, названий їм «мертвої точкою», що дозволяє встановити момент (дату), з якого підприємство окупає свої витрати і починає працювати з прибутком.

Проблеми економічного аналізу та управління підприємствами спонукали Шера висунути проблему реальності балансу, яка залежить від ряду

обставин. Перш за все на реальність впливають самі тривіальні помилки. В цьому відношенні Шер, по суті, сформулював поняття «поля помилки» в часі і вказував, що звуження цього «поля» автоматично призводить до скорочення технічних помилок.

Основним моментом в реальності балансу він вважав оцінку. В цілому він був за оцінку за поточними цінами, проте з обережності і з почуття поваги до законів рекомендував оцінку за принципом мінімальних цін. Якщо собівартість вище продажної ціни, то остання береться за оцінку, якщо продажні ціни вище собівартості, то вона і служить для оцінки. Подібна оцінка, а також створення численних резервів приводили до утворення прихованих джерел, що в певних межах, як наслідок балансової політики, Шер схвалює. Однак він же змушений був визнати, що ця політика швидко переходить в пряму фальсифікацію, причому остання невіддільна від комерційної практики. Шер бьм первьм, хто класифікував і проаналізував основні методи збочення балансу, до яких відносив: 1) з'єднання різнорідних майнових цінностей під однією назвою, 2) неправильне нарахування амортизаційних сум, 3) включення фіктивних дебіторів і кредиторів, 4) маніпуляції з переоцінкою матеріальних цінностей, 5) створення фіктивних фондів і резервів [Шерр, с. 455-505].

(Великою перевагою ідей, що розвиваються Шером, було те, що він не пов'язував подібно Чербоні і Пізані своє вчення з певною формою рахівництва. Хоча і в цій області, він, схильний до позитивізму, дав деякі пропозиції. Позитивізм Шера найбільш повно виразився в його трехсчетной формі, суть якої полягає в журналі хронологічної реєстрації з виділенням трьох граф, трьох рахунків: чистий, змішаний і капіталу. Якщо за цими рахунками вивести сальдо, то сума дебетових сальдо двох перших рахунків дорівнює кредитовому сальдо рахунку капіталу [там е, с. 553]. Однак таке трактування формальна і недостатньо цінна в теоретичному відношенні. Більш цікавою була одножурнальная форма Шера, що передбачає просту хронологічну реєстрацію господарських оборотів з

виділенням сальдо по модифікаціям, т. е. передбачається виведення після кожної операції сальдо рахунку Збитків і прибутків [там же, с. 534]. Шер був першим великим бухгалтером, який застосував в 1911 р картки в обліку [там же, с. 149-152] *.

У заключній частині своєї праці, яка називається «Ідеал і дійсність в бухгалтерії», Шер дав детальну формулювання цілей обліку, а також його кордонів. Цілі обліку зводяться до 1) отримання відомостей щодо стану майна власника; 2) виведення подвійним шляхом результатів діяльності підприємства «за допомогою встановлення пріраще-

У тому самого 1911 року на Конгресі в Шарлеруа (Бельгія) Евмен Родрігес де Веленсуело зробив доповідь про наявний досвід та шляхи застосування карток в обліку. Однак Конгрес оцінив цю систему швидше як дотепну, ніж раціональну [Комерційне освіту, 1912, с. 418).

ня або зменшення цінностей активу і пасиву, а потім і за допомогою рахунків Прибутки і збитку »(Шерр, с. 440] (повторюються вимоги постулату Пізані); 3) допомоги підприємству шляхом: складання кошторису, контролю виконання операцій, розробки плану роботи; 4) критичної оцінки господарської діяльності підприємства [там же, с. 448-449]. Істотно, що аналіз розглядається як складова органічна частина бухгалтерії. Шером було покладено межа обліковому зарозумілості і розгулу бухгалтерського само-влада. Саме він сформулював економічні кордони рахівництва, які «... проходять там, де витрата на теоретично можливе поліпшення постановки справи в цих областях внутрішньої організації підприємства починає ставати більше тієї приватногосподарської вигоди, яку може отримати з нього підприємець» [там же, с. 442-443]. З того моменту, як тільки витрати на ведення обліку, на отримання будь-яких додаткових даних перевищать можливе отримання господарського ефекту, необхідно відмовитися від отримання цих даних. Економічна межа рахівництва повинна «пролягатиме в умах всіх бухгалтерів», і кожне речення з розширення облікових даних має порівнюватися з цією межею. Переступивши межу, бухгалтер перестає бути економістом і стає вільним або мимовільним розкрадачем.

Погляди Шера, особливо його трактування подвійного запису, критикували. Ф. Гюглі звинувачував його в плагіаті, Л. І. Гомберг вважав її суперечливою:

не можна дебет і кредит пояснювати двома взаємовиключними способами, і вже в наш час М- Ездіміровіч також вважав, що називати подвійну бухгалтерію подвійний за два ряди рахунків, а не за подвійну запис абсурдно [Jezdimirovie, с. 97]. Однак найбільшим недоліком балансової теорії було те, що вона не могла пояснити всі операції, що зачіпають рахунки розрахунків, і з великою натяжкою описувала факти, що відображаються на результатних рахунках.

Оцінюючи роль Шера, ми можемо сказати, що були люди розумніші, освіченіші, краще, глибше, але не було впливовішим; перша половина XX ст.- час Шера.

Облік в сільському господарстві. Ідеї ​​подвійної бухгалтерії до середини XIX ст. виявилися вельми близькими прусським поміщикам. «Ведення хорошого рахівництва і саме подвійного, - писав відомий економіст Вільгельм Рошер (1817-1894), - здатне зробити такий же прогрес в практичній галузі сільського господарства, як якщо б все господарі, через вивчення хімії та фізіології, досягли повного розуміння технічної сторони свого виробництва ». [Дітякін, с. 5]. Однак, як і всюди, в Німеччині знаходилися люди, сумнівалися в ефективності подвійної бухгалтерії в сільському господарстві. Наприклад, Дрекслер бачив причину в принципову неможливість дати скільки-небудь задовільну оцінку продукції сільськогосподарського виробництва [там же, с. 74-75], а Флейшман писав, що використання подвійної бухгалтерії має, взагалі, тільки дуже відносне значення, а за певних обставин навіть шкідливо, бо може призвести до абсолютно парадоксальних результатів і породити тільки

186 ___________________________ глш4

плутанину [Флейшман, с. 416]. Дійсно, якщо при простої бухгалтерії облік продукції вівся в натуральному вимірі, то з переходом на подвійну необхідно вводити грошовий вимірник. Останній носить штучний, надуманий, характер, так як значна частина продукції взагалі не продається, а споживається в своєму господарстві, то ж, що призначене для продажу, до тих пір, поки не буде продано, не може бути і оцінена в грошах.

Прихильників насадження подвійної бухгалтерії це не бентежило, але вже те, що кожен з них пропонував свій варіант і рішуче засуджував підхід колег, ставило під сумнів кінцеві результати роботи. Умовність оцінки найлегше показати на прикладі гною. Одні (Поль і ін.) Наполягали на оцінці за ринковими цінами фосфорної кислоти, калію і азоту, оскільки гній містить саме ці корисні речовини, проте в цьому випадку тваринництво стає прибутковим, а землеробство - збитковим; інші, наприклад, Е. Лаур, вважали за можливе перевезти гній в «удобрювальну силу торфу» [Піт .: Дітякін, с. б8], що пояснювалося умовністю і недоліком першого напряму; треті (Гольц, Теер, у нас цей погляд розвивав Людоговский) хотіли оцінювати гній за ціною збільшення продуктів, отриманих завдяки його використанню в якості добрива. Це фантастичний план, так як неясні способи оцінки продуктів землеробства і неясно, як оцінювати приріст продукції на разлічньіс грунтах; четверті, начитавшись політекономічних книг і вважаючи, що гній взагалі нічого не варто, хотіли оцінювати його за вартістю вивезення в поле, але при цьому виникла важке завдання по підрахунку транспортних витрат; п'яті (Ламблі і ін.) йшли ще далі, говорячи, що гній - «дар природи» і, як повітря і вода, нічого не варто. & Го здорожувало собівартість продуктів тваринництва і здешевлює собівартість продукції землеробства, крім того, виникало питання про стягнення сум з тих, хто розкрадав гній;

шості (К.А. Вернер та ін.) Шукали компромісу між попередньою концепцією і ідеєю витрат, вони наполягали на оцінці за вартістю підстилки - соломи, але тут же висувалося заперечення: «спосіб цей не є правильним, так як при оцінці не береться до уваги та частина гною , яка виходить у вигляді рідких екскрементів »[Дітякін, с. 73];

сьомі намагалися оцінити гній за вартістю неперетравлених частин їжі (білки, жири і вуглеводи), але і в цьому випадку виникали труднощі першого і другого напрямків; восьмі наполягали на оцінці його за цінами палива (дров, вугілля, нафти), але це мало сенс тільки в тому випадку, коли гній використовувався не для добрива, а як паливо, на практиці якщо частина гною і йшла на паливо, завжди якась частина йшла і на добрива.

Отже, було вісім поглядів тільки на оцінку гною, але ж аналогічні питання постають і при оцінці всіх видів продукції. І всі вони обмежені лише фантазією бухгалтерів, заснованої на тезі: «пітьми низьких істин нам дорожче нас підноситься обман» (А. С. Пушкін). І обман калькуляції в кінцевому рахунку переміг. Тут запанувала школа Кальмеса і то була вже не тенденція, а догма.

Облік стає наукою (XIX - початок XX в.) _____________ 1 Q'7

Аналіз господарської діяльності та аналіз балансу. Великим досягненням німецької школи був перехід від ідей, пов'язаних з конструюванням і трактуванням балансу, до його аналізу. У спробах поглибити вивчення балансу виділимо три напрямки: перший, найбільш плідне, вилилося в створення економічного аналізу (Шер, Штерн, Ляйтнер, Герстнер і ін.), Друге розвивало аналіз юридичний і привело до створення бухгалтерської ревізії (Байгель, Ремер, Порциг і ін .), третє популяризувала знання про баланс серед акціонерів (Брозіус, Губер, Шенвандт і ін.).

Найбільш цікавим був перший напрямок. Тут необхідно зазначити поширені погляди, згідно з якими слід розрізняти рентабельність суб'єктивну і господарську. Перша визначається відношенням дивіденду до собівартості придбаної акції, а друга зазвичай знаходиться як відношення прибутку підприємства до його власних засобів. Останнє твердження Герстнер піддав переконливій критиці: 1) прибуток, отриманий за рік, не може ставитися цілком до фінансового результату, так як її частина вже увійшла в перші місяці звітного року до складу капіталу і, отже, вплинула на загальний річний суму прибутку (ця обставина була також відзначено Ніклішем); 2) прибуток отримують не тільки на свій, а й на залучений капітал *. Отже, рентабельність повинна визначатися на весь капітал, який використовується на підприємстві.

Величезний внесок Герстнера у виявленні серії аналітичних характеристик балансу. Він сформулював п'ять правил для оцінки пасиву, п'ять правил для оцінки активу і одне для оцінки взаємозв'язку пасиву і активу:

чим вище сума резервів у порівнянні зі статутним капіталом, тим міцніше фінансовий стан;

чим менше сума вексельних зобов'язань будь-якого підприємства, тим краще його фінансове становище;

чим вище сума забезпечених боргів по відношенню до незабезпечених, тим нижче потенційний кредит даного підприємства **;

короткострокові і довгострокові зобов'язання повинні знаходитися між собою у відомому нормального ставлення, відповідному виду підприємства і розміром готівкового покриття;

чим менше сума позикових коштів по відношенню до власних, тим міцніше і надійніше фінансове становище підприємства. (Мінімальна межа становить повна відсутність позикових коштів, максимальний - приблизна рівність позикових і власних коштів.);

чим більше сума капіталу вкладена в оборотні кошти в порівнянні з основними, тим вище стоїть підприємство в сенсі господарювання, але масштаб співвідношення цих двох величин залежить від виду підприємства;

чим вище сума швидко обертаються недовгострокового, легко реалізованих статей активу порівняно з сумою довго обертаються,

* «Саме чужі капітали, - писав Нікліш, - доставляють оборотні виробничі

засоби і прямо є передумовою успіху »Щит .: Герстнер, 1926 (а), с. 221]. "Так зазначено в російській перекладі [Див .: Герстнер, 1926 (а), с. 273].

важко реалізованих статей, тим сприятливіші в господарських цілях враження, вироблене балансом. Максимальний і мінімальний межі відносини цих сум залежать від галузі підприємства;

солідне підприємство повинно уникати приміщення своїх коштів у тимчасово, може бути, і вигідні, але ненадійні види майна;

шанси отримання прибутку на капітал, вкладений в оборотні кошти, більше шансів на прибуток з основного майна. Як в тому, так і в іншому випадку шанси ці піднімаються разом зі збільшенням ризику. Чим більше шансів на прибуток являє окрема стаття активу, тим більше і ризик втрати;

становище підприємства у фінансовому відношенні тим надійніше, чим вище ліквідність його активу. Ступінь ліквідності збільшується зі збільшенням доступних, рухливих оборотних коштів порівняно з основним майном; вона повинна узгоджуватися з терміновістю зобов'язань;

обидві групи активу (основні і оборотні кошти) повинні бути обернено пропорційні обох категорій пасиву (власною дитиною та запозиченим засобам), т. е. чим більше позикових коштів у підприємства, тим настійніше необхідність в наявності ліквідних коштів. Сюди можна віднести також правило Прінцгорна, згідно з яким «використаний кредит повинен бути рівний наданому» [Герстнер, 1926 (а), с. 202].

Ревізія. За прикладом англійських аудиторів 14 серпня 1884 в Німеччині виникає інститут бухгалтерів-ревізорів *. (Подібні інститути не без впливу німецької традиції були організовані в Християнин (Осло), Відні, Будапешті, Цюріху, Ризі, Гельсінгфорсі.) Інститут існував на кошти банків і відображав інтереси великого фінансового капіталу. Бухгалтера-ревізора називали трейгендер. Про цих людей з симпатією писав Герстнер:

«Трейгендер не тільки представник в юридичному сенсі, а й довірена особа, друг, порадник, помічник, коротше - права рука, вірна рука, яка для нас працює там, де ми самі доручаємо або де умови місця, часу, особисті, господарські, матеріальні нам заважають самим зробити все і де нам необхідно третя особа, саме трейгендер »(Миколаїв, 1914, с. 283]. Настільки ж доброзичливі відгуки про людей цієї професійно дав і Шер. Навпаки, Р. Штерн, і особливо Р. Байгель, викривали діяльність інституту як малоефективну, дорогу і вкрай пристр АСТН, виконувану в інтересах великих банків.

Незалежно від оцінок сучасників інститут ревізорів сприяв виробленню та вдосконаленню певних способів проведення документальних ревізій, формулювання вимог до осіб нової професії:

«Ревізор повинен уникати всього того, що справляє враження, ніби його думку і система єдино правильні; він не повинен перетворювати дрібні помилки в державні злочини, якщо в загальному в роботі була проявлена ​​необхідна ретельність і сумлінність; він повинен спокійно

Націоналістична тенденція відносила виникнення професії до XVHI в. (Ремер) і навіть до часу Ганзи (Зсйгель, Земер).

вислухати погляди і думки інших, навіть якщо вони суперечать його власній думці, так як не завжди буває, що вичитав і винайдене в кабінетах або схвалене на інших підприємствах може вважатися необхідним і правильним для введення в власному підприємстві. Не завжди благополуччя підприємства і гарантія його правильного ведення залежать від складання і застосування нових формулярів »[Порциг, с. 78].

У Німеччині з 1908 р при Лейпцігській Вищій Комерційній школі була почата спеціальна підготовка бухгалтерів-ревізорів. На відділення приймалися тільки особи, які мають вищу економічну освіту та досвід бухгалтерської роботи. Термін навчання - рік [Комерційне освіту, т. I, с. 125].

Організація бухпіггерского обліку. Організація облікового апарату (особливо в промисловості) зводилася до трьох типів: 1) фабрична бухгалтерія є невід'ємною складовою частиною загальної бухгалтерії, тут немає протиставлення фабричної і торгової бухгалтерії в рамках одного промислового підприємства; 2) фабрична бухгалтерія представлена ​​допоміжними книгами (аналітичний облік) - такий підхід описував Кальмес;

3) фабричні і торгова бухгалтерія представлені двома самостійними циклами синтетичних і аналітичних рахунків, фабрична бухгалтерія включає рахунки, що відображають рух коштів всередині підприємства, торгова - рахунки, що зв'язують підприємство із зовнішнім світом. У кожному циклі є рахунки-дублери, що дозволяють перейти від одного замкнутого облікового циклу до іншого [Вісник рахівництва, т. IV, с. 10].

В цілому для німецьких бухгалтерів було характерно позитивне ставлення до централізованого обліку. Однак Йозеф Нертінг наполягав на обов'язковому децентралізованому обліку відділень і філій, кожен з яких повинен був, на його думку, неодмінно виділятися на окремий баланс. Останній потрібен для виявлення прибутку, а це необхідно для ухилення від оподаткування. (Одні філії штучно перетворювалися в збиткові, а інші, в тих землях Німеччини, ще особливо низькі ставки прибуткового (промислового) податку, в прибуткові.) [Вісник рахівництва, т. II, с. 43]. Нертінг вважав за доцільне обов'язкове складання місячних оборотних відомостей (перевірка правильності розноски), місячних балансів (виявлення фінансового результату), званих проміжними. В цей же час почався пошук вдосконалення облікової процедури. Так, Ф. Фреге писав і про використання механічних апаратів (рахівництво, 1894, с. 284], про те, що внаслідок зростання обсягів господарської діяльності вже не можна записувати в Головну книгу всі господарські операції (це не так, бо можна було користуватися і користувалися меморіальними ордерами), а треба було використовувати принцип накопичення підсумків. він же вважав, що бухгалтерія повинна вести записи а'жур (день в день, т. е. кожен факт господарського життя повинен бути зареєстрований в той день, коли він виник) і « без утруднення давати кінцеві і загальні висновки »[там же, с. 285]. Йому вторив австрієць Т. тікати, який проголошує бухгалтерський гасло:

«Наочність, ясність і точність записів!» [Рахівництво, 1895, с. 294].

З технічних засобів набувають поширення вільні листи, приблизно в той же час завойовують визнання і картки.

Розвиток акціонерних товариств і їх концентрація поставили питання про бухгалтерський відображенні злиття підприємств (фузії). Одним з перших описав облікову техніку цього явища К. Штейнер.

Нормування бухгалтерського праці в Німеччині передбачало від 3 до 5 рахівників на 1500 робочих місць [Пенндорф, с. 175].

Позитивізм в обліку: англомовний світ

Майже все, що хвилювало бухгалтерів європейських країн, залишало байдужими їх англійських колег. Міркування про науку счетоведения в кращому випадку викликали у них посмішку. Вивчення бухгалтерії у вищій школі, освоєння раціоналістичних принципів, слухання лекцій - «знання, що отримується нами таким шляхом, є не що інше, як похвальний вид невігластва» [Болингброк, с. II]. Це цитата передбачала багато ідей англійських позитивістів - Г. Спенсера (1820-1903) і Д. С. Мілля (1806-1873). Перший вплинув на Бесту, другий - на Пізані. Це відбилося на виробленні певних бухгалтерських концепцій. Погляди стовпів позитивізму на батьківщині виразилися в ігноруванні наукових основ бухгалтерії і в бажанні виробити певні, як правило, суто практичні прийоми роботи.

Автори, які писали про бухгалтерію, не так думали, навіть з авторського самолюбства, розробити якусь концепцію і запропонувати новий ефективний прийом, скільки були зайняті описом доцільних, з їх точки зору, досягнень практики. Вони писали книги подібно старим середньовічним ченцям, укладачам хронік - не винаходили, а описували, не пропонували, а викладали. Це про них скаже дещо пізніше Ч. Гаррісон:

«Обозревателем лічильної літератури дуже скоро опановує легка нудьга, свого роду почуття пересиченості.Книга за книгою - і все це - один і той же давній знайомий, лише в різних костюмах »[Гаррісон, 1931 с. 43].

Практика бухгалтерського обліку та її організаційні принципи. В англо-американської літературі кінця XIX в. можна виділити шість організаційних бухгалтерських принципів.

1. Поділ праці. Робота бухгалтера доводиться «до виконання простих маніпуляцій». Рядовий виконавець всю свою діяльність спрямовує «на просте збирання та угруповання звітних даних» [рахівництво, 1900, с. 247].

2. Локалізація інформації. Весь тягар первинного обліку перекладається на оперативних працівників. Їм вручається серія регістрів і вони, з дотриманням а'жура, повинні фіксувати всі факти господарського життя. Тут, вживаючи подальшу термінологію, облік стає знаряддям оперативного управління.

Облік стає наукою (XIX - початок XX в.) 101

3. Конкуренція в контролі. М. Киркман писав, що «це ключ або принцип, що лежить в основі рахівництва. Уміння ним користуватися становить мірило ділової спроможності рахівника ». Киркман так формулював цей постулат:

«Будь-яке показання повинно бути звірити з відповідним показанням з іншого, абсолютно самостійного джерела» [рахівництво, 1889, с. 20]. (Цей принцип інакше називається Коллацо.)

4. Дієвість бухгалтерії. Один раз в місяць бухгалтер по регістрах, що ведуться на місцях оперативними працівниками, заповнює журнал, вносячи в нього проводки. Всі вони, як правило, відображають місячні підсумки облікових регістрів, заповнених оперативними функціональними працівниками. Протягом місяця бухгалтер тільки контролює роботу функціональних служб, а вся первинна документація заповнюється оперативними працівниками.

5. Методологічна незалежність. Кожна фірма сама встановлює свої правила в організації, методології та веденні бухгалтерського обліку. Скільки фірм, стільки і способів обліку. «Кожна служба або окремий начальник, - писав Киркман, - має право вводити яку йому завгодно систему і які йому завгодно бланки і ігнорувати ту систему, яка йому чомусь не подобається» [там же, с. 48].

6. Психологічний клімат. Мається на увазі перш за все недовіру до співробітників. Адміністратор виходить з ідеї «первородного гріха» - початкової порочності людей, і, отже, основне завдання обліку - не допустити зловживань з боку працівників підприємства. Сюди ж включається комплекс заходів по організації взаємин між співробітниками бухгалтерії і працівниками інших відділів, розподілу обов'язків, підтримці дисципліни.

На цих принципах практично і будувалася організація бухгалтерського обліку. Відповідальність за його постановку, за оперативність ведення ніс не бухгалтер, а сам керівник. Бухгалтер «не має права, без згоди правління, вводити які-небудь зміни в існуючій системі рахівництва» [рахівництво, 1901, с. 29]. При узгодженні з правлінням допускалися будь-які не тільки організаційні, методичні, але методологічні зміни в системі обліку.

Поточний облік зосереджувався в книгах (регістрах), що ведуться різними адміністраторами. Наприклад, при надходженні матеріалів на склад завідувачем звірялася накладна з книгою замовлень; бухгалтерією - рахунок з книгою замовлень. Далі завідувач становив приймальний акт і накладну разом з актом направляв в бухгалтерію для нарахування оплати постачальнику і реєстрації в журналі куплених матеріалів. На забраковані при кількісної приймання матеріали складалася відомість неприйнятих матеріалів; матеріали, забраковані при подальшій якісної приймання і вже оплачені, також записували в відомість, на основі якої бухгалтерією прямував рахунок постачальника.

Матеріали списувалися на виробництво або за вимогами цехів, або за нарядами робітників. Повернення матеріалів з виробництва та перекидання матеріалів зі складу на склад оформлялися перекладної відомістю.

Велика увага приділялася обліку тари. Для неї відкривався спеціальний рахунок, а завідувач повинен був наносити на кожну одиницю зберігання фарбою особливий номер, який замінює її маркування.

На розсуд завідувача складом оставлялся питання про ведення їм сортового або партійного обліку матеріалів, зате в бухгалтерії на основі журналу куплених матеріалів і витратних документів велася книга матеріалів, в якій на кожне найменування відкривався окремий аналітичний рахунок. Однак, щоб уникнути значного числа окремих рахунків, їх відкривали тільки для матеріалів особливо цінних або мають значний оборот. «Але в той же час ті матеріали, які будуть внесені в книгу, повинні в точності відповідати готівки їх на складі» [рахівництво, 1902, с. 185]. Недостача, якщо вона не гасилась матеріально ответственньм особою, списувалася на рахунок Реалізації, надлишок прибуткувати також з цього рахунку.

Приблизно також бьш організований облік готової продукції та її реалізації.

Особливості мав облік розрахунків з робітниками і службовцями. При наймі кого-небудь на роботу кадровики запитували з попереднього місця роботи характеристику. Після зарахування найнятому видавали розрахункову книжку. Облік виходу на роботу контролювався вахтером. Саме він спостерігав за тим, у скільки працівники приходили на роботу. (Працівники повинні були або опускати в спеціальний ящик талони, або вивішувати жетони на табельної дошці.) Кожен день робочий отримував від майстра наряд із зазначенням денного завдання. Спеціальний співробітник (не мастак) відзначав, коли приступив робочий до виконання свого завдання і коли його закінчив. Роботу брав майстер і проставляв в наряді належну суму денної заробітної плати. На понаднормові роботи наряди складалися на спеціальних бланках. Нарахування та видача заробітної плати проводилися щотижня. Напередодні виплати все робітники отримували розрахункові листки і повинні були протягом дня дозволити з бухгалтерією можливі непорозуміння. Каса підприємства розкладала гроші кожному співробітнику в конверт, на якому вказували місце роботи, прізвище та табельний номер. (Іноді замість конвертів використовувалися металеві коробки; робочі, вийнявши з них гроші, повинні бьши повернути ці коробки.) Заробітна плата видавалася відповідно до табельними номерами, і дуже часто (у другій половині XIX ст.) Робочі навіть не розписувалися в платіжних відомостях * .

Робочі часто піддавалися штрафам. В цьому випадку їх змушували купувати у вахтера спеціальні штрафні квитки, виручка від продажу яких вносилася в касу з кредитуванням або рахунку Збитків і прибутків, або Больницького фонду.

Однак в центрі уваги перебував облік витрат на виробництво. Витрати ділилися на комерційні та виробничі. Тільки друга група давала можливість проаналізувати ефективність технологічних про-

Основне завдання адміністрації полягала в тому, щоб кожен працівник знав тільки свою заробітну плату і нічого не знав про заробітну плату своїх співпрацівників.

іювітся наукою (XIX - початок XX в.) 10-2

елімінувати вплив кон'юнктурних коливань. Виробничі л поділялися на три групи: прямі, місцеві (цехові) і загальні;

d ці три групи обумовлювали величину собівартості. «Але маючи в що для самотніх обчисленні і калькуляцій потрібні різного роду г, що стосуються витрат на працю, матеріали і т. П., А також з метою ля і порівняння вигідності робіт і економії витрат за ра зние періоди [і, - необхідно вести рахунки прямих витрат виробництва окремо ходів кошторисних і загальних »[рахівництво, 1902, с. 92]. ояляя достатню увагу обліку витрат та обчислення собівартості, 1ьюіс не без частки скепсису заявляв: «У даний час все питання 1ается не в тому, скільки коштує заводу будь-якої фабрикат, а

за скільки він може бути проданий »[рахівництво, 1902, с. 93]. уть поточної бухгалтерської роботи полягала в Коллацо даних про едованіі матеріалів в цехи і списання їх зі складів (в разі та матеріалів - навпаки), а також у списанні готової продукції з того виробництва з оприбуткуванням їх на складах готової продукції. »Контролювалися бухгалтерією по зустрічним даними всі прямі; и, які відносять на витрати виробництва. В кінці місяця місцеві і загальних витрат списувалися на собівартість, але деяка частка щих (зміст майстерень, реклама, наймання приміщень і т. П.) Лвалісь в кінці року на рахунок Збитків і прибутків як підлягають енію з сум доходу »[рахівництво, 1902, с. 105]. , Ля обліку основних засобів на кожну одиницю відкривався окремий е спеціальній книзі. У ньому записувалося все, що було пов'язано з уатаціей даного об'єкта, капітальні ремонти і амортизаційні лення. Щодо величини останніх Льюїс підкреслював, що Ея встановити якесь загальне правило, на підставі якого можна було б визначити розмір щорічного відрахування на погашення заводського єства »[там же, с. 254]. Далі він писав, що амортизація повинна ляться за рахунок прибутку і, звичайно, в сумі, лише приблизно і величиною зносу. Витрати по ремонту основних засобів збиралися беті рахунків цехових і загальногосподарських витрат. Інструмент лунав недсльнік, а в суботу підлягав здачі комірникові. (Своєрідна. Слушна інвентаризація.)

щомісяця «для усунення марних втрат і непродуктивних жек складався баланс рахунків» [рахівництво, 1902, с. 250]. Такий з був необхідний також для контролю руху коштів в аналітичних х і перевірки в них рознесення. Один раз в місяць складався журнал трации операцій. Але він нічого спільного не мав з традиційним червоному італійської бухгалтерії. Останній бьш регістром хроно-еской записи, в ньому реєструвалися факти господарського життя за їх виникнення. Тут же журнал перетворився на опис місячних л-ов рахунків Головної книги. Підсумки цих оборотів вибиралися з ггіческіх книг і з складанням проводок вносилися в журнал. Звідти боротися розносилися по рахунках Головної книги. Журнал як би «зшивав»

аналітичний облік. Головна книга підсумовувала журнал, а баланс в стислій формі засвідчував результати господарської діяльності.

Теорія обліку не відрізнялася глибиною і не йшла ні в яке порівняння з європейськими ісследовнія.

В Англії спочатку була поширена персоніфікація. В історії обліку вона пройшла три аспекти: 1) уособлення рахунку, передбачалося, що рахунки Товарів, Каси, Основних засобів і т. П. - це як. б живі люди;

2) припущення, що кожен рахунок - це розшифровка капіталу власника. Наприклад, обсяг прав інвестора представлений на рахунку Капіталу (Статутного фонду), а рахунки Товарів, Каси, Основних засобів і т. П. - це тільки розшифровка - структура вкладеного капіталу; 3) інтерпретація кожного рахунку як екрану, за допомогою якого спостерігають за поведінкою службовців - агентів підприємства (не товари, а комірник, що не каса, а касир, не основні засоби, а комендант і т. П.). Цей аспект отримав назву персоналізацчі.

Як ми вже бачили, персоніфікація викликала критику з боку відомих бухгалтерів, які вважали недоліком те, що Розрахунковий рахунок можна трактувати або як рахунок Коштів, або як рахунок Розрахунків. Останньою трактування дотримувався в Німеччині К. Порциг, в Англії К.С. Міст, а у нас А.І. Сумцов.

Більшої оригінальністю відрізнялися три учасника: Фультон, Фостер, Фолсом.

Джеймс Вільям Фультон (1800) був, очевидно, першим, хто не тільки оцінив значення рахунку Капіталу як центрального в системі рахунків, але і розділив всі рахунки на дві групи: рахунок Капіталу і всі інші рахунки. Перший рахунок втілює мету бухгалтерського обліку, всі інші - тільки засоби для досягнення поставленої мети. Через рахунок Капіталу розкриваються, по Фультона, відносини між власником капіталу і всіма іншими фізичними та юридичними особами. Ця ідея була уточнена в В.Ф. Фос-тером (1838). До рахунку Капіталу він відніс всі рахунки власника, т. Е. Результатні, рахунки фондів і резервів. Ще далі пішов Є.Г. Фолсом (1875), стверджуючи, що в основі обліку лежить рух вартостей. Йому належить класифікація вартостей (цінностей), з якої він виводив класифікацію рахунків [Цит .: Previts].

Вартість (цінність), покладена в основу класифікації рахунків, диктувала оцінку, а вибір оцінки впливав на величину прибутку, що підлягає розподілу між власниками.З поширенням акціонерних товариств власники воліли найбільшу суму прібьшь і відповідно максимальну величину дивідендів. Однак такий підхід підривав фінансову стабільність підприємства і торкався інтереси кредиторів. До утворення акціонерних товариств (середини XIX ст.), Як показали дослідження істориків обліку (Літтлтон, де Рувер, Ямей), переважав принцип інвентарної оцінки (переоцінки цінностей). Найбільш повне теоретичне його обгрунтування дав в 1883 р Ернст Купер, який розумів прибуток як приріст активу (^, - Ау), після того як його вартість

Облік стає борошном (XIX - початок XX в.) 1 Q5

отримає справедливу і не суперечать закону оцінку. Отже, прибуток не випливає з бухгалтерських документів, а трактується як реальний приріст багатства - власності підприємства. У 1890 р Томас Вельтон висунув положення, згідно з яким оцінка прибутку та об'єктів, що враховуються повинна витікати з первинних документів і зберігатися в обліку аж до реалізації (продажу) цінностей, т. Е. Оцінка задається урахуванням, а не суб'єктів-гівно бажаннями тих, хто складає баланс. Якщо для Купера статті еаланса показували реальну вартість різних видів майна, ебязателств і власності, то для ВЕЛЬТОН баланс був не чим іншим, як Епіс чисел, які з первинних документів.

Позиції Купера і ВЕЛЬТОН стануть більш зрозумілими, якщо взяти до уваги, що ідеї першого відповідали інтересам акціонерів, а погляди Еторе - зацікавленості кредиторів. Зниження оцінка активів приводила до того, що акціонери, продаючи акції, несли збитки, але кредитори могли бути спокійні, тому що фірма мала приховані резерви, "Арантир зроблені інвестиції, навпаки завищена оцінка по-» Воля перекласти збитки на покупців акцій і поставити під загрозу інвестиції кредиторів. звідси випливає висновок:

прибуток і капітал - величини, що демонструють тільки відносну істину і ніколи абсолютну.

Отже, вони можуть бути обчислені тільки як імовірнісні величини.

Ця суперечка пов'язував трактування джерел балансу з методами оцінки sro статей. Так, якщо баланс - показник багатства, то він повинен бути треобразованной формою інвентарю і будується на основі інвентарі-) аціонного опису, навпаки, якщо баланс заснований на оцінці цінностей по: ебестоімості, то він є тільки, як говорили Леоте і Гильбо, «синтез ^ закрилися рахунків », т. е. випливає не з інвентарю, а з Головною снігів.

Полеміка між Купером і Вельтон привела до того, що на перший йгляд сухі схоластичні рівняння балансу, створені в першій половині <1Х ст. В.Ф. Фостером і в другій - Л. Діксі: А - П = КІА = К + П, то інтерпретовані з точки зору психологічного клімату та інтересів 1іц, що мають відношення до фірми, дозволили класифікувати розмаїтості-перший порушення, до яких так схильні люди. Оскільки ця схильність {аблюдалась досить часто, на думку фахівців, необхідно було; істематіческое проведення комплексних і цільових аудиторських перевірок, • Арантир інтереси контрагентів.

Аналіз фінансових результатів приводив до аналізу парадоксів, ізло-кенних на початку цієї глави.

Найбільший англійський вчений того часу Лоуренс Роберт Діксі 1864-1932) звернув внимение на те, що на підприємстві може бути юеденежная прибуток (або безгрошовий збиток). Це можливо в результаті поставлення цін на активи. Якщо ринкова ціна активів зростає вище парній, то утворюється безгрошова (потенційна) прибуток і, навпаки, якщо їх ринкова ціна падає нижче облікової - виникає безгрошовий (потенційний) збиток.

На розвиток методології бухгалтерського обліку того часу справила величезний вплив два вимоги законодавства про виплату дивідендів: 1) дивіденди не можна виплачувати з капіталу і 2) дивіденди можна виплачувати тільки з прибутку. Це зажадало визначення таких категорій, як капітал і прибуток. В результаті склалися дві групи осіб: одна вважала, що ше має визначити держава, інша, переважна, вважала, що це справа самих бухгалтерів, а не прерогатива держави. Цю позицію поділяв Діксі. Він бачив призначення бухгалтерського балансу в тому, що останній дозволяв досить чітко розподіляти фінансові результати між суміжними звітними періодами і правильно відображати фінансовий стан

підприємства. Це була революція в обліку, що стало ясно завдяки роботам Ямея, який стверджував, що до XIX в. складання балансу та закриття результатних рахунків не носило систематичного характеру і проводилося бухгалтером, як правило, з метою контролю правильності розноски записів в Головній книзі, а не для обчислення прибутку або збитку. До XIX в. фінансовий результат визначався, як правило, поза подвійної бухгалтерії, і Ямей підкреслював, що і в ті часи для управління підприємством існували паралельні бухгалтерського обліку інформаційні системи. [Цит .: Colasse, с. б].

І, по суті, тільки з середини XIX ст. бере початок розгляд балансу як засоби обчислення прибутку. Цьому сприяли числення амортизації і введення податку на прибуток.

Амортизація як бухгалтерський прийом відома з XIV-XV ст., Однак систематичне визнання вона отримує в Англії з середини XIX ст. Цьому сприяло поширення акціонерних товариств, особливо пов'язаних із залізничним будівництвом. Справа в тому, що акціонери вимагали дивідендів, а виконавча дирекція прагнула обмежити їх виплати. У зв'язку з цим до статутів товариств були введені вимоги непре мен-ного нарахування амортизації, що, природно, обмежувало виплати по дивідендах.

Л.Р. Діксі

Податок на прибуток розділив бухгалтерів на дві школи: одні ототожнювали балансовий прибуток з податкової, інші вважали, що це дві різні величини. В Англії переважала друга точка зору.

Аудит і його процедури. Сучасний аудит був відповіддю англійських бухгалтерів на вимоги часу: зростання залізничного будівництва, створення страхових компаній, виникнення акціонерних товариств *.

Першим ідеологом і теоретиком аудиту був Діксі, який чітко визначив аудит як роботу, пов'язану з підтвердженням правильності і об'єктивності бухгалтерського балансу (1892 г.). А це можна було зробити шляхом перевірки документів і інвентаризації цінностей. Правда, скоро відмінності між обов'язками адміністрації і аудитора в частині інвентаризації були зумовлені суддею Ліндлея у справі Кінгстон Коттон Мілл: «В обов'язки аудитора не входить проведення інвентаризації. Ніхто не стверджує протилежне. Аудитор повинен покладатися на інших осіб в питаннях, що стосуються товарних та інших запасів »[Adams, с. 242].

Діксі, найбільший авторитет того часу, бачив цілі аудиту у виявленні: 1) підробок, 2) випадкових помилок, 3) недоліків в організації обліку. Перевірка починалася з каси. Аналіз балансу розглядався з точки зору різних зацікавлених осіб.

У теорії і практиці аудиторської роботи перш за все необхідно назвати А.Т. Ватсона, який, спираючись на формули Фостера і Діксі, виділяв три види фальсифікації обліку **:

А - Л> Н, (1) т. Е. В активі показується більше коштів, ніж є насправді,

До> Н, (2) т. Е. Сума капіталу завищена,

До <Н, (3)

т. е. сума капіталу занижена.

Ситуація (1) означає, що матеріально відповідальні особи здійснили розкрадання, воно могло бути у власника, в іншого матеріально відповідальної особи і у сторонніх осіб, наприклад у покупців. Ватсона цікавив тільки перший випадок.

Ситуація (2) виникає в цілях прикрашання дійсного стану (наприклад, бажання підняти курс акцій).

Ситуація (3) передбачає, що дійсний стан краще відбитого в балансі (наприклад, бажання змінити суми податкових платежів).

Ситуація (1) називається приховуванням, ситуації (2) і (3) - вуалированием. Вуалювання в обліку було детально розглянуто Шером [Шерр, с. 455-511],

* Іноді посилаються на наслідки Кримської війни як причини формування

аудиторських фірм [Brown]. "Кожен з видів, по Ватсону, обумовлений певною метою.

фальсифікація як більш широке поняття розглядалася і аналізувалася англійськими аудиторами *.

Для виявлення фальсифікації, по Ватсону, необхідні наступні умови: 1) сприяння глави фірми, він у кращому разі готовий викрити приховування, але майже ніколи - вуалювання; 2) чітке уявлення, з якою метою може бути підданий той чи інший рахунок фальсифікації (для аудитора потрібна спеціальна класифікація рахунків); 3) знання психології потенційного р'астратчіка, його бажання і вміння «звернути оточуючі обставини на свою користь» [рахівництво, 1889, с. 35]; 4) аналіз взаємовідносин співробітників підприємства, що перевіряється. Наприклад, якщо бухгалтер купує товари в тому магазині, в якому він працює, то це неминуче ставить його «в обов'язкові відносини» з матеріально відповідальними особами і, отже, на даному підприємстві сила бухгалтерського контролю слабшає; 5) тривалість роботи «робить злочинця менш обережним» [рахівництво, 1889, с. 100]; 6) амбіційність, в тій чи іншій мірі закладена в характері кожної людини, може завжди привести психічно нестійкого і жадібного людини до думок: «Чому Х можна так багато, а мені не можна навіть так мало?», «Чому Y працює так мало, а має так багато? »,« Чому Z- людина поганий, дурний і непорядна, абсолютно нездатний до своєї посади, займає її і користується усіма життєвими благами, а я після п'ятнадцяти років навчання позбавлений найнеобхіднішого, найнеобхіднішого? »,« Чи буде тільки справедливо , якщо я хоча б на час покористуються! » «Історія ця, - писав Р. Годдард, - повторюється часто, а люди, мабуть, з плином часу не робляться розумнішими» [рахівництво, 1889, с. 102];

7) недбалість в записах. «Раз цей недолік укорінився, - писав Е. Мі-шо, - він тягне за собою розбещеність, викликає бездіяльність, призводить до ледарства і породжує порок» [рахівництво, 1889, с. 179]; 8) занедбаність, відставання бухгалтерських записів від здійснення фактів господарського життя; чим більше відставання в обліку, тим більша ймовірність виникнення зловживань - Правило Мішо [там же, с. 180]; 9) призначення на посади за протекцією - одне з найбільших зол обліку [там же, с. 214].

Названі обставини призводять до висновку, що предметом і аудиту, і в кінцевому рахунку бухгалтерського обліку є психологія осіб, зайнятих в господарстві, не має рації і зобов'язання співробітників, а мотиви їх дій. Управляти господарством - значить управляти бажаннями людей, в ньому зайнятих. Самі бухгалтери - ті ж люди і вони не обов'язково краще тих, дії кіт орих їм доводиться перевіряти. «Де та стража, яка буде контролювати охорону?» У житті це контролери, але контролерів треба контролювати теж!

Приховування прибутку і фальсифікація балансу - звичайна облікова практика насамперед в економічно розвинених країнах. Істотне значення при цьому мало або завищення оцінки активу, що призводило до фіктивного збільшення вартості майна (зустрічається порівняно рідко, бо може розглядатися як кримінально каране діяння), або заниження оцінки активу, що дозволяє зменшити прибуток і формувати приховані резерви. Явна нереальність балансів змушує банки делегувати своїх представників до правлінь компаній.

Годдард, виходячи з такої сумної оцінки своїх сучасників і колег, стверджував, що дев'ять десятих всіх розкрадань відбувається з вини бухгалтерів, а Ватсон, зазначаючи психологічну нестійкість людей, спеціально виділяв одинадцять найбільш типових злочинів людей нашої професії: 1) не доводиться цінності, перш за все грошові;

2) документи оформляються не тим днем; 3) штучно завищуються залишки по грошовим (каса) і матеріальними рахунками; 4) завищуються підсумки платіжних відомостей; 5) завищується зарплата «друзям» бухгалтера; 6) виписуються гроші на підставних осіб ( «мертві душі»); 7) завищуються ціни за змовою з постачальниками; 8) фіктивне кредитування рахунки Каси чи відбиток фіктивної кредиторської заборгованості; 9) оплата завищених комісійних і розподіл їх з одержувачами; 10) підробка документів, як правило, чеків; 11) оплата кілька разів одного і того ж документа (або його різних примірників). Звичайно, комерційна практика того часу знала і багато інших злочинів.

Засобами фальсифікацій виступали операційні рахунки (витрат, витрат, витрат майбутніх періодів і т.п)., документи, які підробляли, виправлялися, підчищалися і т. п., а також «подвійні книги», одні - для себе, інші - для зовнішнього вживання (одні - чорнові, але вірні, інші - чистові, але облудні) .

Засобами боротьби з фальсифікацією рекомендувалися: перевірки з частотою від 3 до 6 місяців; суцільні інвентаризації всіх складів фірми одночасно; часті переміщення матеріально відповідальних осіб зі складу на склад; інвентаризація дебіторської та кредиторської заборгованості (контрагентам направляються листи з переліком прав і вимог, адресати повинні їх підтвердити); раптові перевірки розрахункових документів, як правило, розрахункових книжок співробітників (бухгалтер міг вказати в особовому рахунку більше, ніж в розрахунковій книжці).

При перевірці на всіх перевірених документах проставляється особистий штамп аудитора. Визнавалося, що контролер повинен, з одного боку, підозрювати всіх, а з іншого, будучи гранично ввічливим, - ні в якому разі не дати зрозуміти цього перевіряється.

Щодо послідовності проведення аудиту думки розходилися. Якщо Ватсон і Чедвік вважали за необхідне перевірити насамперед касу, а потім все інше в послідовності, обраній аудитором, то Годдард наполягав на перевірці насамперед Головною книги. Перевірка повинна була проводитися в послідовності рахунків, яка встановлюється аудитором. Звідси правило Р. Годдарда:

«Перш ніж перейти до наступного рахунку, попередній повинен бути цілком вичерпаний» [рахівництво, 1889, с. 130].

Ці погляди цікаво зіставити з порядком, рекомендованим французьким бухгалтером-експертом Едуардом Мішо. Його підхід - суто процедурний. Бухгалтер насамперед заповнював журнал, значить, з нього і треба починати перевірку, потім перевіряють Головну книгу, первинні документи і, нарешті, в самому кінці - касу. Мішо перевіряв процедуру, його англійські колеги - людей, які приховують махінації за бухгалтерськими записами.

Великі праці з бухгалтерської експертизи залишили Л. Діксі і Ф. Пікслей.

Техніка англійських ревізорів часто викликала захоплення в інших країнах. У 1908 р А.І. Гуляєв писав про роботу в Петербурзі двох англійських експертів. Вони керувалися анкетою-інструкцією, що містить близько 150 питань, проставляли в якості відповідей числа і «картина стану справ компанії виходила дивно ясна і повна» [Комерційне освіту, т. I, с. 259].

Для наших англомовних колег залишалося аксіомою наступне правило:

розуміти бухгалтерію - це не означає створювати складні метафізичні конструкції, навпаки, справжня бухгалтерія припускала насамперед і головним чином вивчення психології людей, що працюють в бухгалтерії і на підприємстві. Все повинно мати практичний сенс. Поза практики немає ідей.

Таким чином, англомовні бухгалтери виходили з чисто прагматичних завдань.

Подвійна бухгалтерія в Японії

У старій Японії бухгалтерія велася в одній книзі - Дайфукушос [Tanaka, с. 387]. У 1520 р видається припис про порядок ведення облікових книг. Перші дійшли до нас пам'ятники датуються 1615 і 1634 рр. Облік вівся за простою системою. Спочатку використовувалася тільки хронологічна, а потім і систематична запису одночасно [Nishikawa, с. 380-381]. К. Нішікава вказував, що покупка основних засобів трактувалася як витрати. Хоча деякі японці були знайомі з подвійною бухгалтерією, до 1854 року ця система не чинила жодного впливу на практику. Після 1854 г. «сучасний бухгалтерський облік, - так писав Нішікава, - був імпортований в Японію одночасно з декількох країн» [там же, с. 382]. Цими країнами були: Англія, С.-А. СШ, Франція, Німеччина і Росія. Вплив двох перших країн було найбільш сильним.

Вперше подвійний облік був введений французькими фахівцями на сталеливарному заводі в м Юкосука в 1865 р (нині завод Арсенал). Тільки в 1873 р французів змінили японці. На великих підприємствах згодом працювали головними бухгалтерами англійці чи американці.

Перші законодавчі акти в області обліку писалися по англійських зразках. Однак з часом американське вплив стає переважаючим. Це перш за все відбилося на формі балансу: спочатку в Японії актив писали зліва, пасив - справа, з кінця XIX в. стали надходити навпаки.

Перша книга по подвійної бухгалтерії, що вийшла в Японії в 1873 р, була перекладом роботи: Bryant and Stratton. Common School Book- keeping embracing single and double entry .

Переклад, трактування і, що найважливіше, розробку термінології виконав Юкіч Фукузава - перший японський бухгалтер в європейському

Облік стає наукою (XIX - початок XX в.) 901

розумінні цього слова [Nishikawa, с. 384]. «Не буде перебільшенням, - писав Кійоші Куросава, - сказати, що книга Фукузави була настільки важливою в Японії в ранні роки ери Мейдзі, наскільки був важливий кілька століть раніше Трактат Луки Пачолі в Італії» [Nishikawa, с. 384]. Вже до кінця століття на японській мові було опубліковано більш 90 бухгалтерських книг, в більшості своїй переведених з англійської мови. У 1886 р виходить перша книга з історії обліку [Nishikawa, - с. 384].

Найавторитетнішими авторами були Брайнт, Стреттон, К. К. Марш, Є.Г. Фолсом, В. Інгліс, Ч. гуттонов.

Арабські цифри вперше були введені в книзі Ісакави в 1878 р Однак батьком японської бухгалтерії був все-таки Фукузава. Він вперше познайомився з подвійною бухгалтерією за англійськими джерелами. Йому було важко зрозуміти, як всі об'єкти обліку отримують грошову оцінку. Коли, наприклад, складують готову продукцію, чому в обліку використовуються гроші? Як припускав Фукузава, у всіх випадках, коли в операціях не бере каса, вона мається на увазі (наприклад, матеріали, що надійшли від постачальників, трактуються як дві операції: дебет рахунку Сировини і матеріалів, кредит рахунку Каси і дебет рахунку Каси, кредит рахунку Розрахунків з постачальниками ). Рахунок Каси вводився як штучний, символічний рахунок і, за поглядами першого японського авторитету, цей рахунок тут просто скорочується. (Н. д'Анастасіо таким штучним рахунком вважав рахунок Капіталу.)

Починаючи з працею, японці скоро досягли величезних успіхів. Уже в 1912 р С.В. Мильніков писав: «Сучасна організація торгово-промислових установ Японії налічує за собою трохи більше 20 років. В даний час велика частина великих підприємств влаштована за останнім словом бухгалтерської техніки і багато хто з них по своїй організації можуть змагатися з кращими європейськими та американськими фірмами »[Комерційне освіту, т. VI, с. 386].

Кращим доказом таких успіхів слід визнати поширення карток в обліку. Вони отримали широке застосування завдяки такому теоретику, як Гамада (1904). Він доводив, що картки більш ніж удвічі скорочують робочий час бухгалтера [Комерційне освіту, т. 1, с. 387].

Сучасна теоретична думка Японії в цілому знаходиться під амер і-Канський впливом. Однак як її особливість можна виділити прагнення до математизації обліку і досить широке використання положень К. Маркса.

Прикладом першого може служити опис балансу і звіту про прибутки і збитки, запропоноване Камеяма Сабуро, Койям Такахіро, Ухін Акіра, Махді Кіна.

Рівняння балансу:

A = L + C або С = А- L, (1)

де С - власні кошти, L - кредиторська заборгованість, А - актив.

Це капітальне рівняння Шера. Рівняння звіту про прибутки та збитки:

E + P = R або P = R- E, (2) де Е - витрати, R - доходи, Р - прибуток.

202 ________________________________________________ Гл «ва4

Рівняння (2) являє собою опис постулату Пізані. Автори для введення в модель зворотного зв'язку призводять безперервні в часі функції:

А (л, 1, Ха ,, ..., Х »; 1)

L (xi ,, xi ,, ..., Xi.; T) Д (ХГ ,, ^., ..., »»; 0

H (Xfl, Xei, ... fXfs ^ t)

Опис постулату досягається шляхом диференціації рівняння (I):

._ у 1 дА. у дь.

^ -L ^ -L ^ 1 '

їжа _y9Z

ех, ' "^ АХГ

де dC - приріст власних коштів, що дорівнює.?.

Звідси:

dC = Р = R - Е.

Це і є постулат Пізані, що зв'язує баланс зі звітом про прибутки і збитки через Р.

Оскільки рівняння (1) являє вхідне сальдо, а рівняння (2) - господарський оборот, кінцеве сальдо отримує вираз:

А = L + С +} (R - E) dt, або

-, ^ 1Ууе / 1 yazn, ^ = ^ + c + KS ^ -Sao ^

Автори цієї моделі вважають її універсальною і вважають, що вона описує як господарську діяльність підприємства, так і будь-якого регіону [Kameyama].

Вплив Маркса позначилося на тому, що в теорії широко використовується концепція кругообігу господарських засобів (Бунзена Ічикава). І. Кімізука і А. Морі трактують бухгалтерський облік як соціальну науку, що відповідає потребам суспільства, системі його цінностей, культури, традицій. При цьому наукова частина принципово відрізняється від технічної-процедурної, счетоведение - від рахівництва. Кімізука пов'язував зростання інтересу до теорії з тим, що умови інфляції виявили актуальність теоретичних проблем [Jarugowa, 1983].

Особливо слід виділити погляди Іошіакі Джіннаі, який виходить з того, що в зароджується теорії бухгалтерського обліку вирішальне значення мають питання: що таке бухгалтерський облік, що виступає в якості його об'єкта, які його функції, яка риса визначає його метод? Щоб правильно відповісти на ці питання, необхідно ретельно проаналізувати шість категорій. (Цей аналіз проводиться з марксистських позицій.)

1. Пізнавальна діяльність. Істотною заслугою К. Маркса, на його думку, слід визнати, що облік це не що інше, як «уявне узагальнення» господарських процесів, т. Е. Бухгалтерський облік виступає як система символів, за допомогою яких описуються факти господарського життя. Пізнавальна діяльність передбачає, що об'єкт бухгалтерського

Облік стає борошном (XIX - початок XX ».) ______________________ ^ 03

обліку повинен бути сформульований дослідником. Далі слід показати, як об'єкт може розпізнаватися і ідентифікуватися, а також чому в умовах специфічних форм облікових записів обліковий об'єкт повинен розпізнаватися і ідентифікуватися. Істотно, вважав Іошіакі Джин-най, що перехід від однієї парадигми до іншої, наприклад, від простої бухгалтерії до подвійної був пов'язаний зі зміною метола пізнання бухгалтерів середньовічної Європи.

2. Господарський процес зумовлений поділом праці і з неминучістю призводить до того, що господар, раніше сам займався обліком, передав цю функцію спеціальним працівникові - бухгалтеру. За Марксом, груд бухгалтера не створює вартість, але відшкодовується з неї *. Господарський процес включає об'єкти і суб'єктів (людей). Об'єкти бухгалтерського обліку

- це запаси цінностей і їх потоки, суб'єкти - люди, які беруть участь в господарських процесах, і їх діяльність, пов'язана з цим участю. Згідно Іошіакі Джіннаі основний порок існуючої теорії полягає в тому, що в даний час до уваги береться лише перша частина господарського процесу - об'єкти, обставини другій частині - теятельность суб'єктів, в кращому випадку отримують непряме відображення.

3. Контроль. Функція бухгалтерського обліку, за Марксом, згідно Іошіакі Джіннаі - контроль, при цьому контроль не юридичний, пов'язаний з етветственностью осіб, зайнятих у господарському процесі, а економічний, що дозволяє ефективно управляти запасами і потоками коштів. контроль

- найважливіша функція бухгалтерського обліку, що має дві гілки, перша; в'язана з відображенням контролю руху власності, друга - ресурсів

• I економічних процесів.При цьому в обох випадках традиційна грактовка в описі контролю виходить з діяльності окремих осіб, йняти в господарському процесі. Новий підхід недавно продемонстрував S1.B. Глаутьер. Він вважає, що контроль виходив, особливо на ранніх ггадіях, немає від окремих вільних осіб, а від адміністративного апарату ^ гральної влади.

4. Поділ праці викликано розвитком і ускладненням господарського троцесса, чим складніше останній, тим більший розвиток і поглиблення юлучает поділ праці. Танака, в дусі ідей Маркса, бачить в поділі

• руда головну причину виникнення бухгалтерського обліку. Танака викладає піт тезу так: «У порівнянні з Робінзоном Крузо, який повинен був юордініровать тільки свій власний працю, керівник великого аллектіва, повинен координувати працю багатьох осіб. У міру того як велічівается ступінь поділу праці, керуючи итель починає відчувати все Ольша необхідність в записах «як ідеальному відображенні господарських-південно процесу», подібно до того як диригенту оркестру необхідна партитура, капітану бейсбольної команди - книга для підрахунку очок »[Tanaka, с. 62}.

Р. Рослендер, сучасний англійський бухгалтер, прихильник філософських ідей франкфуртської школи, переконаний, що праця бухгалтера, створюючи інформацію, формує і додатковий продукт [Roslender].

У всіх випадках поділ праці розглядається як центральна, організаційна та методологічна категорія бухгалтерського обліку.

5. Власність - категорія, яка формує зміст бухгалтерського обліку і показує, що в умовах приватної власності і розвиненого товарного господарства бухгалтерський облік, який переслідує мету правильного обчислення прибутку, незмірно важливіше, ніж в умовах етатизму - монополістичної диктатури держави, коли господарське життя направляється з єдиного центру і підпорядковується єдиним планом.

6. Підзвітність виникає у осіб, зайнятих господарською діяльністю. Ця отчетообязанность носить вертикальний (адміністративно-правовий) і горизонтальний (цивільно-правової) характер. Якщо використовувати термінологію Чербоні, то в першому випадку мова йде про агентів, т. Е. Службовців підприємства, а в другому - про кореспондентів, т. Е. Сторонніх фізичних і юридичних осіб, з якими підприємство веде розрахунки. В останньому випадку виникає взаємна відповідальність підприємства і його кореспондентів.

Шість розглянутих категорій не дають вичерпної відповіді на чотири питання Іошіакі Джіннаі, але значно полегшують їх обдумування.

Які проблеми вирішував і які зміг вирішити XIX століття

Зустрічаючи XX століття, Джитт писав: «Нашому століттю випали на долю два важливі завдання: одна практична - встановлення у великих підприємствах рахівництва, здатного задовольнити нових потреб; інша теоретична - встановлення наукових принципів, які виводять рахівництво з емпіричної області і остаточно направляють їх на шлях прогресу »[рахівництво 1890, с. 376].

Треба відзначити, що обидві ці завдання були в основному вирішені. Успішно розвивалася практична доктрина обліку (рахівництво), виникла і наука про нього (счетоведение). Саме в другій половині XIX століття головним чином завдяки працям таких учених, як Вілла, Чербоні, Беста, Шер, Леоте і Гильбо, а також російських вчених-ентузіастів (Єзерський, Вольф, Н.І. Попов, Гомберг) народилася нова наука - бухгалтерія , або, як її назве Сивере, счетоведение.

Наука починається з критики міфів, з розвінчання магічних обрядів. Перші вчені-бухгалтери показали наївність персоніфікації і недостатність застосовуваних форм, вони вперше стали конструірововать і осмислювати облікові категорії, то, що робить науку наукою. Навіть такі кардинальні поняття бухгалтерського обліку, як дебет і кредит, виникли як чисто робочі терміни, що дозволяють фіксувати зміни, що враховуються.

Професія бухгалтерів сформувалася випадково, вона включала або осіб, з якихось причин «забрели в сади» обліку, це перш за все

математики, лікарі, шкільні вчителі та юристи, такі, як Пачолі, ван Стевін, Кардано, Ескобар і ін., для кого заняття бухгалтерією були випадковим проведенням часу, або сугубі практики, для яких вся наука зводилася до того - зверху чи знизу тексту треба ставити дату. Багато з них сміливо оголошували облік наукою, але вони не знали, що таке наука.

І ось в кінці століття їх «насіння справило гідний плід» (М.Ю. Лермонтов) - з практики вьщелить теорія, і з цього. моменту сама практика стала іншою, теорія розсунула її горизонт.

Наші попередники засвоїли нові правила і працювали тепер впевненіше своїх предків. Вони сприймали рахівництво в логічних категоріях счетоведения, розуміли функції обліку, його ефективність і, що дуже симптоматично, вчилися математичного опису бухгалтерських процедур. Деякі навіть щиро думали, що «Теорія Шера - це рівняння Шера». Базельський пророк Шер здавався їм прапороносцем нової великої епохи, а венеціанський колега Беста - філософом обліку і пропагандистом найсучаснішою, на їхню думку, машинної бухгалтерії. Нова методологія і вперше з'явилися в конторах обчислювальні прилади та апарати давали бухгалтерії, як здавалося багатьом, пропуск в XX в.

Разом з тим вони не розуміли меж досягнутого, вони не здогадувалися, що створені ними і часто взаімоконкурірующіе теорії не скасовували практики, вони не були новою парадигмою, новим кроком у розвитку лічильної ідеї, не відчиняли нових шляхів бухгалтерської еволюції, але вони осмислювали облік, поглиблювали його. «Треба не шукати нові шляхи, не йти вперед, - писав чудовий поет Х.Р. Хіменес, - а заглиблюватися .. »..

Теорія світилась «дно практики», пояснювала його.

глава 5

Камеральна бухгалтерія *

Це розумію я, це розуміє взагалі кожна людина, 'будь він вчений або селянин, джентльмен або шахрай, будь він близький самому собі і захоплений або загубився у випадковому і заплутався в ньому.

М. Хайдеггер

У середньовічній Європі облік вівся в конторах, як говорили, «в камерах», що в перекладі з латинської означає кімната. Сукупність 'облікових прийомів того часу отримала назву камеральної бухгалтерії. __Претерпев великі зміни, вона дожила до наших днів і, більш того, у неї є майбутнє.

Іноді вважають, що камеральна бухгалтерія нічого спільного не має з подвійною, що вони ніде не перетиналися і не перетинаються, бо об'єкти і завдання обліку у них різні [Gamier, 1972, с. З].

На відміну від традиційної подвійний, має своїм об'єктом перш за все майно, камеральна бухгалтерія концентрує увагу на обліку грошей в касі. Її завдання - надходження та витрачання грошових коштів. З цим пов'язаний іучет очікуваних (планованих) доходів і витрат, а також облік розрахунків з контрагентами (сторонніми особами) за належними платежами.

Камеральна оухгалтерія розвивалася ^^ державному ілічном господарстві-В своєму становленні вона прошлатрі етапи:

1. Стара камеральна бухгалтерія панувала з XII в. до середини XVIII ст. Її сутність зводилася до того. що в центрі уваги бухгалтерів знаходився облік доходів і витрат грошових коштів, 1сак_правіло, каси. У примітивних формах стара камеральна бухгалтерія ведеться і сьогодні в багатьох сім'ях, які фіксують день у день свої доходи і витрати.

2. Нова камеральна бухгалтерія. У 1770 р у Відні читали публічні лекції по бухгалтерії. Вони збирали до 500 осіб. Для підняття престижу бухгалтерії на них ходили придворні і аристократи [Schreinert, з 42]. Серед лекторів виділявся Пуехберг, автор капітальної праці (1762), в якому викладалися основи нового напряму в обліку. Його сенс він бачив у кошторисі (бюджеті) доходів і витрат. Кожен вид доходів і витрат являє строго певну статтю ~ і оухгалгер контролює, як господарник дотримується наявний у нього «фінансовиі ~ гшан» ~ - оюджет.

В основі побудови бюджету і обліку його виконання ~ лежать чотири принципи: аналітичність, спеціалізація, повнота і єдність. перший

Глава написана спільно з В. Я. Соколовим.

передбачає реєстрацію тільки твердо встановлених прав і зобов'язань, оформлених договорами. Другий - роздільне планування і облік кожного виду доходів і витрат. Третій вимагає відображення в бюджеті і в обліку як доходів, так і витрат в повних сумах, не допускаючи їх взаємного сальдирования. Четвертий визначає необхідність об'єднання всіх доходів і витрат кожного розпорядника кредитів в єдиний бюджет.

Важлива особливість обліку - дублювання записів і. паралельне ведення двох Головних книг і різних допоміжних книг, з одного боку, розпорядником кредитів і з іншого - посадовими особами, відповідальними за виконання бюджету. Такий порядок не просто підсилює контроль, він - органічна частина бюджетної системи, кожна ланка якої діє в межах строго обмеженою компетенції. Повноваження розпорядника кредитів і безпосередніх виконавців його розпоряджень повністю визначаються бюджетом. Його виконання не тільки становить предмет їх пильного спостереження, а й поступово обмежує можливості прийняття тих чи інших управлінських рішень (в міру вичерпання відповідних асигнувань). На виконавця покладається обов'язок ведення касової книги, яка є підставою для записів у Головну книгу доходів і витрат як самим виконавцем, так і розпорядником кредитів.

На відміну від патрімональную (майнового затишку по подвійного запису) в камеральном обліку реєстрації підлягають не тільки витрати і доходи, але і виникнення прав на їх здійснення або отримання і в першу чергу бюджетні призначення.

Найбільшим теоретиком камеральної бухгалтерії був видатний австрійський автор Йосип Шротт, який бачив мету обліку в том «щоб попередити і відкрити збиток, нанесений господарству його керуючим» [Цит .: Галаган, 1925, с. 8]. Шротт займався і подвійною бухгалтерією, застосовував теорію двох рядів рахунків, використовував математичні методи для опису бухгалтерської процедури. Він висунув кілька основних ідей в загальній теорії обліку. У дусі поглядів Локка і Монтеск'є він вважав за необхідне розділити адміністрацію на три види незалежних один від одного «влади»: законодавчу, виконавчу і контрольну. Остання «влада» представлена ​​бухгалтерським обліком, який повинен діяти завжди незалежно від адміністрації підприємства, перевіряючи законність здійснюваних господарських операцій. Шротт належав до школи камералистов, в центрі обліку бачив кошторис, вважав її «способом контролю дій адміністратора господарства» [Цит .: Галаган, 1923, с. 52]. Ідеї ​​Шротта підтримували і розвивали Гюффель, Кішку, Есфель, Ебгард, і особливо Гюглі. Разом з тим Галаган правильно відзначав, що «характерною особливістю поглядів німецьких авторів є те, що вони господарський контроль зводять до формальної перевірки дій» [там же, с. 23], т. Е. Адміністрація контролюється тільки з точки зору законності операцій, але не з точки зору їх доцільності. Останнє завдання була висунута перед бухгалтерським обліком італійською школою.

208

Глав * 5

3. Константна бухгалтерія. Починаючи з середини XIX ст. робилися спроби (Ф.Вілла і А.Тонціг) створити єдину систему патрімональную і камерального обліку.

Однак Мішель Ріва, головний бухгалтер муніципалітету Феррари, показав, що подвійна бухгалтерія прийнятна тільки для комерційних підприємств, які отримують прибуток; навпаки, підприємства бюджетні, які просто витрачають асигновані їм кошти, не повинні використовувати діграфізм. Звідси правило Ріва:

Там, де немає фінансових результатів, не може бути і подвійної бухгалтерії.

Крім того, на відміну від камеральної бухгалтерії подвійна НЕ позво ляет вести облік асигнувань, інакше кажучи, вона ігнорує планові (кошторисні) призначення.Справді камеральна бухгалтерія виходить з основ бюджетного права, і весь поточний облік підпорядковує контролю виконання кошторису. Подвійна бухгалтерія біднішими, бо не вирішує другу функцію, будучи, таким чином, окремим випадком камеральної [Peragallo, с. 112-113). Загалом погляд Ріва став загальновизнаним; однак, коща хтось говорить «це неможливо», завжди оголошується хтось, хто гово клунь «я можу». У нашому випадку це був швейцарський автор Фрідріх Гюглі (1833-1902). У 1870 р він викладає у пресі основи свого вчення, відомого під назвою константної бухгалтерії. На відміну від своїх сучасників, які визнавали тільки одну (подвійну) систему обліку, Гюглі нарахував їх чотири: 1) проста, 2) камеральна, 3) подвійна,, 4) константная, вважаючи, що остання - вінець еволюції. /

Гюглі слідом за Шротта виділяв контрольну роль / бухгалтерії, Ф. Гюглі мета якої перевіряти звіти

адміністрації та матеріально відповідальних осіб, роблячи, -однак, впритул не на збереження цінностей, що розглядалося як окремий випадок, а на виявленні ступеня відповідності господарської діяльності поставленим перед нею завданням [Гюглі, 1916, с. 22-23]. Згодом Рудановский побачить в цьому головна відмінність бухгалтерського обліку (рахівництва) від статистики.

Гюглі належить одне з класичних визначень предмета бухгалтерського обліку: «Бухгалтерія має своїм предметом правильну запис

Камеральна бухгалтерія 9 ПО

складових частин майна і їх зміні »[Гюглі, 1916, с. I]. Тут чітко:

1) простежується інвентарний підхід до бухгалтерії, повністю відсутня юридичний аспект і 2) протиставляється облік на сальдо обліку обороту.

У 1887 р Гюглі формулює теорію двох рядів рахунків. На думку західних авторів [Jezdimirovie, с. 91], це було найсуворіше її виклад. Розділивши всі рахунки на дві групи: 1) майна і 2) чистого майна і показавши їх взаємно протилежний в математичному відношенні характер, Гюглі сформулював відоме правило:

Дебет є збільшення в рахунках майна і зменшення в рахунках чистого майна. Кредит є зменшення в рахунках майна і збільшення в рахунках чистого майна.

Історично рахунки майна передували рахунках чистого майна, тільки поява останніх (т. Е. Рахунків Капіталу і Збитків і прибутків) перетворило просту бухгалтерію в подвійну. Виділяючи рахунку чистого майна, вважаючи їх ведення метою рахівництва, Гюглі як би «прокладав дорогу для динамічного схоплювання балансу» [Jezdimirovie, с. 93]. Однак трактування Гюглі не отримала визнання сучасників, може бути, тому, що його виклад був занадто важким.

Для нас Гюглі цінний не як автор теорії двох рядів рахунків і не як укладач енциклопедії учетньк форм, а своєю конструктивною спробою синтезу камеральної та подвійної бухгалтерії. Дітищем цьогосинтезу бьша константная бухгалтерія. Суть її полягала в тому, що заздалегідь оп ре-поділені нормативні результати діяльності підприємства вводяться в рахунку бухгалтерського обліку. Записи наступних операцій коректують нормативи, а рахунки Головної книги в цьому випадку показують не тільки відбулися операції, але і ступінь виконання встановлених нормативів.

Гюглі влучно підкреслив, що «камеральна бухгалтерія розрізняє призначення від виконання, інакше кажучи, протиставляє систематично передбачувані - призначені - зміни доконаним, т. Е. Виконаним змін» [Гюглі, 1916, с. 5].

Крім поділу всіх рахунків на активні та пасивні в константної бухгалтерії вводиться ще одна класифікація рахунків. За функціональною ознакою в ній виділяють три групи: каси, адміністрації та розрахунків. Рахунок Каси протиставляється рахунках адміністрації, а для їх інформаційного з'єднання вводяться розрахункові або ліквідаційні рахунки активних і пасивних зобов'язань, на яких відбувається зіставлення призначених і виконаних доходів і витрат. Сальдо за рахунком активних зобов'язань покаже недоотримані доходи, а сальдо по пасивних зобов'язаннях - непроізведенние витрати. Внутрішні розрахунки підприємства, не пов'язані з загальною зміною грошових коштів, відображаються за рахунком взаємних розрахунків, який може вестися як касовий або розрахунковий. Кореспонденція рахунків завжди постійна, кожен рахунок пов'язаний не більше ніж з двома рахунками: з одним - по дебету і з іншим - по кредиту.

Рахунок Каси виступає як початок і кінець всього руху коштів. Таким чином, бухгалтерський облік за допомогою системи рахунків перетворюється

в знаряддя управління підприємством. Ступінь відхилення фактичних даних від заданих відразу вказує на успішність роботи підприємства і його адміністрації. Так, зробивши невеликий крок, пов'язаний з введенням в традиційний комерційний подвійний облік кошторису, Гюглі зробив переворот в обліку.

Іншим суттєвим моментом було те обставина, що Гюглі взагалі не визнавав хронологічній запису, зводячи завдання обліку тільки до систематизації [Гюглі, 1916, с. 20]. Цей принципова відмова від хронологічної записи зіграв згодом величезну роль. Гюглі вказував на те, що рахунки повинні бути пристосовані до форми рахівництва, і це його вимога отримало підтвердження при переході до журнально-ордерній формі рахівництва.

Однак фундаментальне значення робіт Гюглі відтворено в ідеї обліку відхилень фактичних витрат від запланованих асигнувань. У методі обліку витрат на виробництво - стандарт-костс, в фіксації витрат за центрами відповідальності, в нормативному обліку ця ідея отримає нове життя.

В цілому думки Гюглі спрямовані на створення єдиної системи обліку всього народного господарства. Навпаки, Шер вважав, що камеральна бухгалтерія має відношення і може застосовуватися тільки в споживчих господарствах. Справді, камеральна бухгалтерія обеспечівалаучет государстнк ^ нму т "ходів і витрат, т. Е. Облік бюджету, але не врахування національного доходу і національного багатства. Багато хто вважав, що Лерка доповнити камеральну бухгалтерію подвійний і проблема буде вирішена. Вони помилялися. У рамках народногосподарського обліку навряд чи можна що-небудь зробити, але в рамках підприємства такий підхід можливий [Nonnand].

Камеральний облік піддавався гострій критиці. Стверджувалося, що в сучасних умовах бюджет, а отже, і заснований на ньому облік вже не можна вважати дієвим інструментом контролю, оскільки комплексний ' «склад фактів господарського життя і постійно зростаюче їх число не дозволяють стежити ні за розвитком господарських процесів, ні за їх сутністю, тимчасова обмеженість камерального обліку одним роком перешкоджає довгострокового фінансового планування. Облік виконання бюджету не дозволяє отримувати таких необхідних відомостей про майновий стан комунальних підприємств, і перш за все про вартість комунальної нерухомості. Відсутність грошової оцінки матеріальних цінностей призводить до неможливості визначення їх сучасної вартості і не дозволяє нарахувати амортизацію. Всі ці недоліки можуть бути усунені шляхом синтезу патрімональную і камерального обліку. У цьому випадку зберігається бюджетний принцип фінансування підприємств; детальна класифікація господарських операцій по різним економічним функціям, яка не тільки організовує облік, але і служить передумовою успішної кодифікації операцій при автоматизації обліку; контроль за виконанням бюджету та за правильністю його розробки; полегшується короткострокове фінансове планування.

В результаті усувається паралельне ведення обліку виконання бюджету, що покладаються цілком на розпорядника кредитів. На виконавця же бюджету покладається ведення патрімональную обліку, складовою частиною якого є облік касовий. Для забезпечення подвійного запису і зв'язку обліку розпорядників кредитів і виконавців бюджетні рахунки доповнюються так званими сполучними рахунками або рахунками синтезу. Кожен запис в бюджетному рахунку супроводжується одночасним протилежної записом по сполучній рахунку. Наприклад, асигнування коштів на придбання матеріалів відбивається одночасно у видатковій частині (по дебету) відповідного бюджетного рахунку і по кредиту рахунку Керівні приписи.

Інтеграція змінює не тільки камеральний, але і патрімональную облік, доповнюючи останній урахуванням виникнення прав та виконання зобов'язань. При отриманні фактури на поставлені матеріали в патрімональ-ном обліку дебетують сполучний рахунок Керівні приписи і кредитують рахунок Надійшли фактури. Після акцептування фактур розпорядником кредитів в бюджетному обліку робиться запис про виконання раніше призначених витрат по кредиту однойменного рахунку і дебетується рахунок Керівні приписи. У патрімональную обліку одночасно виконуються дві проводки: за дебетом рахунка Надійшли фактур і кредиту Керівних приписів і за дебетом рахунка Матеріали і кредитом рахунка Постачальники. Рівність оборотів по сполучною рахунках патрімональную і камерального обліку свідчить про повноту відображення операцій і розпорядником кредитів, і посадовими особами. Останні, отримавши згоду розпорядника на оплату фактур, виписують видаткові касові ордери або доручення про безготівкового перерахування коштів, що відбивається в їх обліку за дебетом рахунка Постачальники і кредитом рахунка Документи до оплати. Після отримання підтвердження про виплату або перерахування грошових коштів дебетується рахунок Документи до оплати і кредитуються рахунки грошових коштів. Передбачені бюджетом доходи одночасно відображаються і в патрімональную обліку за дебетом сполучного рахунку Зобов'язання і кредиту відповідних фондів або капіталів. Надходження грошових коштів, в тому числі і в порядку бюджетного фінансування, відображаються тільки в патрімональную обліку за дебетом рахунків в банку і кредиту рахунки Зобов'язань.

В інтегрованому обліку слід розрізняти бюджетний і патрімональную результати. Перший визначається за рахунком Розпорядника кредитів як різниця між обсягом його прав і їх використанням. Другий обчислюється за даними обліку виконавців як сума різниць активів і пасивів, якими вони управляють, і доходів і витрат, врахованих за рахунком результатів. Бюджетні результати визначаються після закриття всіх камеральних рахунків і перенесення їх оборотів на заключний рахунок бюджетного періоду, за дебетом якого відображаються всі види витрат, а по кредиту - всі доходи, отримані за цей бюджетний рік. Витрати і доходи поділяються на нормальні, виняткові і резервованих, бюджетні результати визначаються по кожній групі окремо, після чого до них приєднується бюджетний результат попередніх періодів.

Табли ца 4

Орієнтовна схема заключного рахунку бюджетного періоду

витрати

доходи

1. Нормальні

придбання матеріалів придбання благ і послуг витрати на утримання персоналу видані субсидії платежі фінансові витрати

1. Нормальні

орендна плата податкові надходження

інші доходи від основної діяльності отримані субсидії повернення раніше виданих сум фінансові доходи

Разом

Негативне сальдо I (перевищення доходів над витратами)

2. Виключні

Негативне сальдо II

3. Резерви Резерви

майбутніх витрат і платежів Негативне сальдо III

4. Негативне сальдо минулих періодів Загальне негативне сальдо

Разом

Позитивне сальдо I (перевищення витрат над доходами)

2. Виключні

Позитивне сальдо II

3. Резерви

Відрахування в резерви майбутніх витрат і платежів Позитивне сальдо III

4. Позитивне сальдо минулих періодів Загальне позитивне сальдо

Інтеграція обліку покликана доповнити бюджетне планування економічним аналізом, який стає можливим завдяки патрімональную обліку. Крім порівняльного аналізу бюджетних рубрик (статей) в часі пропонується обчислення ряду відносних показників. Аналіз нерухомості комунальних підприємств передбачається проводити шляхом вивчення відсотків амортизоване ™ (коефіцієнта зносу), т. Е. Відносин суми накопиченої амортизації до вартості нерухомого майна. Одночасно розглядаються відносини нарахованої протягом року амортизації до її накопиченої величиною, а також до фінансового результату за рік, що дозволяють зробити висновок про швидкість накопичення реноваціонньк резервів, про можливість її збільшення або необхідності скорочення амортизаційних відрахувань. Для аналізу заборгованості обчислюються відносини її загальної величини до власних фондів підприємств і до підсумку його активів. Окремо оцінюється частка фінансових витрат (сплачених відсотків за кредит) в загальному фінансовому результаті господарської діяльності. Головне місце в аналізі комунальних пред-'пріятіі при інтегрованому обліку займає оцінка їх ліквідності, т. Е. Здатність повернення позик, що обчислюється як відношення до кредиторської заборгованості всіх оборотних активів (коефіцієнт загальної ліквідності), короткострокової дебіторської заборгованості і грошових коштів (коефіцієнт обмеженої ліквідності ), тільки грошових коштів (коефіцієнт немед-

ленной ліквідності).Аналіз рентабельності підприємства побудований на визначенні відносин результату до капіталу, власним фондам і підсумку активу.

В даний час прихильники даної облікової системи вказують на те, що розвиток обчислювальної техніки не тільки створило передумови для переходу до константної бухгалтерії, а й революціонізіровал її, зробивши можливим автоматичне, за допомогою ЕОМ, коллацію камерального і патрімональную обліку. Дублювання записів при наявності обчислювальних мереж або персональних ЕОМ, з'єднаних між собою, стає зайвою процедурою. Бюджетні призначення автоматично можуть переноситися на сполучні рахунку патрімональную обліку і, навпаки, дані касового обліку автоматично, через сполучні рахунку, переходять в систему камерального обліку. Записи ж по сполучною рахунках щоб уникнути помилок автоматично зіставляються між собою.

Таким чином, камеральна бухгалтерія в її константної формі знову отримує потужний імпульс для подальшого розвитку.

214

глава 6

Облік в Росії до реформ Петра I

(862-1700 рр.)

Те, що нині думається невідомо, з часом буде виразно, і нині це розумні розуміють

Артемій, Ігумен Троїце-Сергіївського> монастиря. XVI ст.

Росіяни, - писав чудовий філософ Н-А.Бердяев, - максималісти, і саме те, що представляється утопією, в Росії

«Найбільш реалістично» [Бердяєв, 1990, с. 263]. Ця думка відображає всю суть російської інтелектуальної життя. Розподіл бухгалтерського обліку на счетоведение (теорію) - заняття переважно утопічне з точки зору переважної більшості бухгалтерів, і рахівництво (практику) - заняття потрібне, щоденне, нудне, лежить в рамках російської культурної традиції, а ця традиція вимагає розгляду будь-якої проблеми не тільки шляхом дослідження , скільки або шляхом засудження або прославлення, або - анафеми або акафісту. Такий висновок можна зробити, розглядаючи історію обліку за останні одинадцять століть.

Це багатовікова панорама еволюції облікової думки носить досить своєрідний характер, суть якого можна звести до того, що в Росії економічне життя ніколи не протікала поза державним контролем, тому і облік завжди був предметом державної регламентації, а історія бухгалтерії в Росії - це історія державного впливу на облік і його представників - бухгалтерів.

Принципи російської бухгалтерії *

Ідея державності пронизує всю російську історію, але ця ідея, заломлена через духовний склад нашого народу, призвела до дуже своєрідного типу обліку. Розглядаючи його багатовікову історію, можна виділити цілий ряд істотних принципів, що визначають глибинні змістовні основи російської облікової думки. Змінювалися століття, змінювалися звичаї, але людина з її генофондом, з його менталітетом залишався самим собою навіть тоді, коли не усвідомлював цього, або, може бути, він і залишався самим собою саме тому, що не здогадувався про це.

Розділ написаний спільно з В.В. Ковальовим.

Випереджаючи аналіз окремих явищ російської бухгалтерської історії, слід перш за все виділити ті принципи, які протягом всієї її історії становили, складають і складатимуть її сутність.

Вважається, що Російська держава виникло в 862 р, і можна тільки припускати, що перші півтора століття на території Східно-Європейської рівнини застосовувалися найпримітивніші облікові прийоми, пов'язані зі збиранням данини (податків) і реєстрацією торгових оборотів. Державне господарство розглядалося як приватна власність його власника - князя, саме тому розміри податей (данини) не регламентована. Князь (влада) міг взяти все, що вважав за потрібне для себе і зайвим для податного населення. Ця риса господарського побуту справила величезний вплив і на російську облік, сформувавши його перший принцип, так чи інакше проіснував протягом усієї нашої історії:

держава є власником всього або майже всього майна, що знаходиться в країні.

Повинен бути єдиний орган, який регламентує порядок облікових записів, і, що ще більш важливо, в суспільстві вертикальні правові відносини переважають над горизонтальними, приватна (особиста) власність носить підлеглий характер, і кожна людина віддає все князю (державі) і все від нього отримує.

Найбільший стрибок розвитку облікової думки дало прийняття Руссю християнства, православної релігії. Це сприяло створенню безлічі монастирів, провідних на той час величезну і досить різноманітну господарську діяльність. Саме в монастирях під впливом візантійської облікової думки [Неволін, с. 446-447] народилися багато ідей російської ^ бухгалтерії, сформувався її дух. За монастирськими стінами виник другий принцип російської бухгалтерії:

за кожен майновий об'єкт відповідає строго певну особу (матеріально відповідальна особа) або група осіб.

Відповідальність була не тільки матеріальної, а й кримінальної - особистої. (В разі недостачі винного били, позбавляли життя, а вже значно пізніше Іван Семенович Пересвіту, відомий публіцист XVI ст., Радив в приміщенні складів прибивати до стін шкіру колишніх комірників, які допустили нестачу. Це було б попередженням для новоприйнятих на роботу.)

Принцип відповідальності приводив до створення досить витонченої облікової техніки, яка вимагала строгого поділу облікових регістрів, призначених для фіксації надходження і відпуску грошей та інших цінностей; послідовного проведення інвентаризацій (причому облікові залишки звірялися з натурними, а не навпаки).

Наступний етап розвитку обліку в Росії співпав з епохою татарського ярма. Нові господарі спробували відразу нав'язати, як би ми тепер сказали, свої облікові стандарти, докорінно змінивши оподаткування. Саме татари, нехтуючи російською національною традицією, намагалися ввести персональне оподаткування - подати стала подушного, її повинен був платити кожен чоловік незалежно від стану і віку. Для цього була вперше * проведений перепис населення [Пайпс, с. 80]. Вона не була статистичним обліком населення, а була бухгалтерської інвентаризацією людей, «покладених в число». Так виник третій принцип російської бухгалтерії:

людина - об'єкт обліку, бо кожна людина так чи інакше підзвітний. Однак привнесене ззовні персональне оподаткування та облік розрахунків по данини не проіснувала довго. У Росії, виникла нова національна окладная одиниця - соха. Справа в тому, що в нашій країні завжди були сильні зрівняльні тенденції і переконання в кінцевому торжестві справедливості. Переважна більшість платників податків вважало несправедливим те, що і багаті, і бідні виплачують однакові податки (податки). Це призвело до виникнення кругової поруки, яка визначила четвертий обліковий принцип:

платіж несе суспільство і недоїмка будь-якого з його членів відшкодовується

іншими членами світу, суспільства (колективу).

Цей принцип доживе до наших днів у формі так званої колективної (бригадної) матеріальної відповідальності.

З XV по XVII ст. Росія як би консервує політичну, економічну і культурну життя. В обліку непомітно будь-яких іноземних впливів, однак розвиваються старі і формуються три нові принципи. Вводяться тверді завдання не тільки в державних, а й у приватних господарствах. Кожному працівнику задається урок - своєрідне «планове завдання», «норма вироблення». У зв'язку з цим п'ятий принцип обліку:

кожен працівник повинен отримати урок, т. е. скільки, який саме

роботи і в які терміни він повинен виконати.

Це мало своїм наслідком бажання працівника отримати якомога менше завдання, а зробити, в разі стимулювання, як можна більше, щоб мати право на додаткові «кормові». Система уроків отримує широкий розвиток в маєтках, де складається кріпосне право. (Уроки, особливо в сільському господарстві, припускали застосування вибіркового методу, позбавленого, звичайно, математичного обгрунтування.) Через багато століть ця національна ідея уроків призведе до трансформації амери канской системи «стандарт-костс» в радянський нормативний метод обліку.

У середньовічній Росії торгівля, особливо дріб'язкова, була відносно розвинена. В одній з найпоширеніших книг XVI ст. - «Домострої» - читаємо: «А які в крамницях торгують: - іно з тими в вечорі і на упокій, на будь-яку тиждень, самому государю треба бути звірити з ними в приході і у витраті, і купівлі і продажу», т. Е . передбачалася Коллацо - вивірка всіх розрахунків як дебіторської, так і кредиторської заборгованості один раз в тиждень [Російська класична бібліотека, с. 57]. Таким чином, шостий принцип обліку - коллацію - можна сформулювати так:

всі взаємні розрахунки між особами, які беруть участь у господарській

діяльності, повинні бути вивірені.

* Перепис проводилася силами китайських чиновників-баскаків 1257 р

Облік в Росії до реформ Петра I (862-1700 рр.) _____________ 917

Дуже важливо підкреслити, що в цей же час остаточно формується пріоритет вертикальних адміністративно-правових зв'язків і практично ігноруються горизонтальні цивільно-правові відносини. Сама колла-ція трактується як випливає із звичаїв народу, а не з закону. І тут виникає сьомий принцип:

зобов'язання перед начальником завжди важливіше зобов'язань перед сторонніми особами.

Цей принцип ієрархії відносин, принцип, що допускає волю начальника як джерело права, необхідно завжди мати на увазі.

І звідси випливають понад важливі наслідки для обліку. Його розуміють не стільки як засіб управління господарськими процесами, скільки як трудову повинність, накладену на адміністрацію вищестоящими начальниками. (В даний час таким начальником виступає податкова інспекція. І якщо вона не буде вимагати звітності, то ніхто її не буде і складати. Навіть акціонерів цікавлять дивіденди, а не звіти про збитки і прибутки.)

Розвиток державного і монастирського господарства призвело до появи ще одного, може бути, самого російського принципу - принципу економії. Він висловився насамперед у зародженні калькуляції, що ми знаходимо в зауваженнях настоятеля Волоколамського монастиря Йосипа Волоц-кого (1439-1515) про обчислення собівартості церковних треб. Ціни подібних послуг залежали від витрат на утримання ченців, зайнятих виконанням треб, а аж ніяк не від попиту і пропозиції. Так виник восьмий принцип:

ціни предметів залежать від витрат, пов'язаних з їх виробництвом.

Цей принцип, висхідний до ідей Платона про справедливу ціну, що відшкодовує працю і тільки праця, став фатальним і для обліку, і для економіки країни. У першому випадку він вимагав найсуворішого обчислення собівартості готової продукції та наданих послуг, у другому - приводив або до хронічних дефіцитів, або до затоварювання. Більш того, щоб підняти доходи, виробники повинні були незмінно збільшувати витрати, а це призводило до нераціонального використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, а також до абсурду в нашій торгівлі.

І нарешті, в московський період складається незвичайний інтерес до облікових процедур, виникає дев'ятий принцип - принцип обрядолюбія. Він звучить так:

зовнішній вигляд документів, їх взаємозв'язку, порядок і послідовність заповнення є невід'ємною частиною обліку; порядок важливіша за зміст; здаватися - важливіше, ніж бути.

До XVII ст. склався досить строгий порядок опису фактів господарського життя. Він включав: дату, текст, кількість (грошей, продуктів, матеріалів). Однак теоретична любов до порядку оформлення документів та регістрів не позбавляють практичний облік від небрежностей і помилок. «У тих книгах, - писав ревізор того часу, - багато зошити і листи вирізані і видерті, і скребня, і чорне» і т. П.

Наступні століття мало що доповнили до цих принципів.

До початку XVIII в. виявилося властиве російському духу метання з крайності в крайність. Якщо до Петра I вважалося, що у нас все найкраще і передове, а Захід загруз в гріхах і пороках, то тепер суспільство бьшо охоплено іншою ідеєю: ми безмежно відстали, у нас все найгірше, нам треба забути все своє - мова, думки , плаття, облік і засвоїти все чуже.

Петро так і думав: забудемо своє, зрозуміємо чуже і відразу ж увійдемо до числа економічно розвинених і цивілізованих країн. Він їздив до Європи, і «повернувся звідти, він гладко нас оголив, і до святок, так що диво, в голландців нарядив» (А.К. Толстой).

Точно так же він намагався обрядити російський облік в «голландський фасон». Пізніше його послідовники будуть «обряджати» російський облік у французьку, німецьку і навіть американську форму. І як російські люди не стали голландцями, французами, німцями, американцями, так і російська бухгалтерія, засвоюючи ті чи інші західні прийоми і методи, залишалася російської. Але до її споконвічним принципам додався новий:

російський характер завжди готовий до запозичення чужих ідеї.

До запозичення готовий, але російська традиція свідомо чи несвідомо деформує початкову європейську ідею, як би націоналізуючи її.

Аналіз принципів російської бухгалтерії дозволяє зробити важливий висновок. Багато хто думає, що можна взяти щось хороше в одній країні, наприклад, систему обліку, і перенести в іншу країну. Адміністративно-командний захват стимулюється наказом. Видамо закон, положення, інструкції, і все увійде в потрібну колію, старі недоліки зникнуть і все владнається.

Але досвід століть говорить про інше.

Все роблять люди. І люди однієї країни, однієї нації - це зовсім не те саме, що люди іншої країни та іншої нації. «Те, що в інших країнах добре, - говорив одні з героїв М.М. Зощенко, - у нас часто боком виходить ». І справа не в тому, що десь хороші люди, а десь погані. Суть в різній психології, соціально-економічній інфраструктурі і особливо в історичній традиції.

В цьому відношенні дуже характерний багатовіковий досвід нашої Батьківщини.

Облік в монастирських господарствах

Принципи, розглянуті в попередньому розділі, отримали свій відбиток у всіх сферах господарського життя нашої країни, але особливо в монастирях. У них існував складний порядок розподілу господарських обов'язків: керуючим був келар, йому підпорядковувалися скарбник (відповідальний за грошові суми) і старці (відповідальні за разові роботи або окремі види матеріальних засобів); крім того, у відділеннях монастирів - пустелях - виділялися прикажчики (завгоспи) і будівельники (ревізори). Матеріально відповідальними особами повинні були служити виборні цело-

вальники. Цікавий матеріал про розподіл обов'язків в монастирі знаходимо в Статутний грамоті будівельнику Києво-Печерської пустелі (1701). В i ній передбачалися: 1) інвентаризація та стягнення недостачі з перед- \ дущего будівельника; 2) матеріальна відповідальність за всі цінності розподіляється солідарно з скарбником; 3) скарбник зберігає ключі від складів, а будівельник опечатує склади; 4) для грошових доходів відкривається спеціальна книга, що заповнюється будівельником або скарбником ,, кожна стаття j обмовляється: а) джерела надходження і б) дата; після кожної статті треба "« прикладати руки », така ж книга відкривалася на витрату; 5) облік борошна також має вестися в двох окремих книгах для приходу і витрати; 6) то ж щодо одягу та іншого інвентарю; 7) заповнені за рік книги повинні бути надіслані архієпископу в Холмогори [Архангельські ...].

Відомості про врожай записувалися в ужімние і умолотние книги, які велися земськими або церковними дьячками. Заповнені книги, як звіт, «за поповьмі руками, прислати» [Акти археографічної ..., т. III].

Списання продуктів оформлялося записами в спеціальній їдальні книзі. Ось зразок такого запису: «Грудень в 5 день, на помин по боярина по князя Івана Івановича Шуйском, під іноцех схимника Йони, видано в пріспешню подкеларніце стариці Федосье Гарскій в стіл четверик борошна пшеничного на пироги та на млинці, четверик борошна вівсяної, полтретніка круп вівсяних, полтретніка круп гречаних: годували протопопа з братією »[Володимирські ...]. ,

Дуже важливим висновком з системи обліку XVII в. треба визнати те, що \ облік приходу завжди був відділений від обліку витрати, при цьому 1) досягався більший контроль за цінностями, зокрема, матеріально відповідальні особи не знали облікових залишків; 2) досягалося більшу зручність в хронологічній реєстрації фактів господарського життя.

Тривалість звітного періоду коливалася. Так, за даними прибутково-расходньгх книг: Павлов Обнорский монастир (1568-1570) - перебування на посаді відповідального особи (Російська історична бібліотека, т. 37]; Корнільєв Коменський монастир (1576-1578) - рік [Літопис, вип. 5] ; Болдін Дорогобужский монастир (1585-1589) - рік; а з 1605-1607 рр. - за посадою [там же]; Богословський монастир (1673-1687) - рік [Праці Рязанської вченої архівної комісії, т. XVIII]; Троїцький монастир - два рази на рік навесні і восени [Шаховська, с. 75]. Звітність супроводжувалася інвентаризацією, причому не натуральні залишки слічаліс ь з обліковими, а, навпаки, облікові - з натуральними. Звірка облікових книг з готівкою в разі успішного результату справ оформлялася таким записом: «і прихід з витратою зійшовся (до витрати додавалася готівка. - Я.С.), а побіжу на нього немає нічого »(Російська історична бібліотека, т. 12]. \

Треба зауважити, що і калькуляція, очевидно, зародилася в монастирях [Хрущов, с. 255-260].

З початку XVIII в. значення монастирів в народному господарстві знижується, \ а в 1764 р їх земельна власність була секуляризированное. '

Облік в будівництві і промисловості

З XVII ст. до нас дійшло кілька облікових пам'ятників, що дозволяють реконструювати систему обліку. Так, при поновленні стінний іконопису в Московському Успенському соборі в 1642-1643 рр. була встановлена ​​наступна схема документації: 1) указ; 2) кошторис; 3) прибуткова книга грошей; 4) видаткова книга грошей; 5) окремі книги для приходу і витрати пшениці, клею, воску, свічок, паперу, цвяхів; 6) книги виконаних робіт. У справах про будівництво першого російського корабля «Орел» зберігся звіт за 1667-1671 рр., Що містить ряд книг, з яких випливає: видано шинкаря грошей за снасті і припаси - 1710 р. 23 алт. 4 гроші, за припаси - 84 р. 10 алт .; все будівництво обійшлося в 9021 р. 25 алт. 2 гроші [Доповнення до актів ..., т. V]. Це перші пам'ятники обліку в суднобудівної промисловості Росії. Будівництво Гостиного двору в Архангельську обійшлося в 1670 р в 6579 р. 3 алт. 4 гроші [там же, т. VI]. Збереглася «Кошторисна розпис матеріалів і витрат по виправленню в Новгороді Кам'яного, Софійського, дерев'яного на Торговій стороні і Земляного міст», складена 31 січня 1649 року (там же, т. III].

Власне виробничий облік складається в Росії в другій половині XVII ст. Так, в Арзамасі було організовано виробництво поташу. Збереглися книги Арзамаської і Барминський будні (будівельних) станів 1679-1680 рр. Тут є: 1) прибутково-видаткова Головна книга, яка містить суцільний облік; 2) іменна книга (ресконтро робітників і службовців);

3) кошторисна (калькуляційна) книга. Головна книга заповнювалася за даними обліку цілувальників. У іменний книзі платіжна відомість згрупована за місцем проживання осіб, що мають прогули і не мають таких. Ось приклад запису: «Село Кузатови: Оска Іванов - дано йому два рублі, вісім алтин, дві гроші, заробив два рублі, чотири Алтин, три гроші без полуморткі прогуляв два тижні, за прогульние тижні довелося на ньому грошей взяти три Алтин, п'ять грошей з полумортского ». Кошторисна книга, навпаки, містить укрупнені статті (підсумки) Головною [Читання ..., кн.-З]. Бухгалтером на Арзамаської складах був Олексій Юдін.

Ознайомлення з урахуванням, який вів Опанас Фонвізін по Тульським і Каширським металургійним заводам, показує, що мали значення три книги: 1) переписна, що містить інвентарний опис і «штатний розпис», 2) прибуткова і 3) видаткова. Облік був централізований, записи велися в прибутковій і витратній книгах в строго хронологічному порядку без систематизації по заводам. Видаткова книга в основному представляла собою платіжну відомість, де за неписьменних розписувався поп або дяк. Предмет обліку становить рух грошей, а не матеріальних засобів. Відпуск готової продукції виконувався безоплатно. Казна видавала готівку на відшкодування поточних витрат. Бухгалтер одночасно виконував функції касира [Фортечна ...].

У промислових підприємствах велася велика ділова переписка. Її цілі зводилися до того, щоб «вибити» дефіцитні матеріали, або пояснити погану роботу, або «підстьобнути» виконавців. Прикладом «подстегивания» може служити нагадування: «... веліти копати з великим поспешаніем, і про те до мене писати почасту, щоб в тому нам великого государя гніву на себе не навести ...» [там же, с. 188). Пояснення часто зводилися до чвари. Погано йде заготівля залізної руди, що встановлено ревізією. Начальник Хомяков пише в Москву, доводячи, що це не зовсім так: «Моксішка, приїхавши, подав Офонаса і Микиті таку ж складову злодійську СкаСка про батька мого ... і про те, государ, ево Моксімкіно злодійство знайти», хоча мають місце окремі недоліки, щодо яких «холоп твій про те вчинив рудокопщікам розшук, і рудокопщікі про те мені, холопу твоєму, подали СкаСка за руками» [там же, с. 194].

Облік за стадіями знаходимо на монетному дворі [Акти юридичні]. Кожному переділу відповідала окрема книга, крім того, відбивалося:

1) надходження сировини і відходів; 2) золотнічной мита брутто і нетто в перекладі на гроші; 3) запис зарплати майстрів і фінансового результату. Зберігся указ про ставки працюють на монетному дворі [Російська історична бібліотека, т. II].

У «Наказний пам'яті» за державними мідним рудникам від 26 січня 1643 р сказано: «... а гроші найманим людям давати проти колишнього помісячно або потижнево, або як государевої скарбниці прибутковіше; а скільки руди на місяць або на тиждень, або на рік уламати, і що на цю руду вийде государевої скарбниці, і по чому пуд руди стане, і що на яке діло грошей вьщет і що в книгах писати имянно »[Акти археографічної експедиції, т . III, с. 469). Тут чітко пропонується ведення обліку витрат і складання звітної калькуляції. Збереглися пам'ятники промислового обліку, які не містять калькуляції [Російська історична бібліотека, т. XXIII].

Облік в торгівлі

Торгівля, особливо дріб'язкова, була відносно розвинена в середньовічній Росії. «Всяк лінується вчитися мистецтву, всі бігають рукоділля, все щапят торговати», - говорив митрополит Данило в XVI в. [Покровський, (б.г.), т. 2, с. 72]. Головним прийомом в торговому обліку був контокоррент. Він виник в кредитних підприємствах, і витоки його треба, очевидно, шукати в історії Новгорода і Пскова. На вплив прийомів, що склалися в Ганзе, вказував А.М.Галаган [Галаган, 1927, с. 122]. Контокорентні рахунки по кредитних операціях в «банках» Стародавньої Русі вели на спеціальних дошках - «картках». Так, Н. А. Рожков передає літописне оповідання про те, що в XII в. в Новгороді був заколот, під час якого був розграбований будинок посадника Дітра, де такі картки-дошки були знайдені в достатку [Цит .:

Галаган, 1927, с. 122]. У Новгороді при позиках давалися боргові розписки

і складалися записи. У Пскові для важливих документів існував громадський архів - «скриня св. Трійці »(Рожков, т. 2, с. 308].

В обліку товарів у торгівлі переважав партійний метод [Широкий (а)] зі вартісної схемою реєстрації фактів господарського життя. Однак ознайомлення з «Книгою икряной і поташевою віддачі» (Архангельськ - 1653-1654 рр.) [Читання ...] змушує зробити висновок, що чисто натуральний облік товарів був поширений, по крайней мере, не менше, ніж натурально-вартісний.

До нас дійшла ще одна книга - продажу ікри за 1654-1655 п ".Це, по суті, звіт про роботу державного зовнішньоторговельного відділення з продажу ікри за кордон. Звіт складено в оповідної формі, його зміст: перелік бочок ікри (вага нестандартний коливається від 41 пуди до 46 пудів 10 фунтів), вага брутто названий «бочешного дерева», вага нетто - «на голо»; зіпсована ікра - «охульной»; відпускна ціна нормувалося царською грамотою - 2 ефимка з четью і з 16 частиною ефимка за пуд. Звіт включає стан грошових розрахунків з покупцями і відомості про готівки [Читання ...].

Для XVII ст. характерно, що облікові регістри були одночасно і звітними документами. Наприклад, звіт про роботу портової експедиції в Персії за 1663-1665 рр. починається з переліку оприбуткованих цінностей. Далі йде опис списань, виручка, і виведена різниця між оприбутковані цінностями і виручкою показувала суму прибутку.

У роздрібній торгівлі, всупереч законодавчим приписам, вівся облік по вартісної схемою.

В кінці XVI - початку XVII ст. з'явився перший працю про торгівлю. Він назьшался «Книжка описова, како молодим людям торг вести і знаті всьому ціну і частково в ній описані всяких земель товари різні, їх же привозять на Русь німці та інших земель люди торгові». Ця книга датується між 1575-1610 рр. [Записки ..., с. 114-139].

Облік державного господарства

Основу обліку в державному господарстві становили інвентаризаційні описи, які виступали у вигляді дозорних книг. На початку кожного року (рік починався з 1 вересня) або в кінці поточного року під керівництвом досвідчених дяків складалися окладних книги. Кожен наказ (міністерство) відав збором податків і в кожному наказі відкривалася самостійна окладная книга на ту область держави, яка закріплювалася за даним наказом для покриття його витрат. Всі записи в окладних, прибутково-расходньгх книгах велися по містах, які входили до складу наказовій області. На початку року кожному місту вписувалися недоїмки минулих років із зазначенням видів недоїмок. Поточні записи виконувалися на підставі первинних документів, причому по кожному місту облік вівся за видами надходжень, їх бьшо 127 [Веселовський].

Збережені документи Помісного наказу показують, що для запису витратних операції вже був потрібний виправдувальний документ (виписка або розпис) або наказ начальницького особи, причому кожен виправдувальний документ повинен був мати резолюцію дяка, у веденні якого перебувала справа, а в тексті резолюції прописом проставляється сума, що підлягає видачі.

Записи в обліку виконувалися в ряді книг, зміст -Кожному записи включало: 1) дату (місяць, число, іноді рік); 2) текст (найменування постачальника або контрагента, кількість і якість надійшли предметів, ціна за одиницю, сума); 3) позначку про характер купленого предмета (призначення предмета, коли була проведена покупка, хто купував, хто складав видаткову кошторис); 4) розписку в отриманні грошей; 5) позначку про вживання придбаних предметів.

Однак такий порядок не гарантував від зловживань, але робилося все, щоб зменшити їх число. У зв'язку з цим особлива увага приділялася правилам оформлення первинних документів (стовпців). Так, щоб «прийняти документ до проведення», т. Е., Перш ніж записати в обліковій книзі, повинна була бути зроблена відмітка дяка (начальника відділу): «Дати гроші». Причому дяк повинен був проконтролювати виконання. Результат контролю відзначався в обліковій книзі проставленням написів: «Дано» або «Взято». Практично резолюції писалися заздалегідь дрібними службовцями, а дяк потім їх просто підписував [Соколова].

У деяких наказах вівся запис про нарахування, а дяк робив позначку про виконання: дано, зараховано, взято і т.п., в інших наказах складалися два записи про нарахування та сплату. Ось приклад першого запису з книги Володимирський чоти, дяк Григорій Вітофтов: «червня у 25 день у володимирського у посадского людини у Гришки Сєркова з городників і з Городня ріллі оброку в сплату на нинішній на 122-й рік 11 р. з полтиною проти отпісей минулих років взято »[Прибутково-видаткові ..., с. 2]. Іноді відмітка про виконання супроводжувалася підписом одержувача або його довіреної особи. Ось приклад: «Того ж дні Шкотцкіе землі прапорщика Давида Адворца дружині ево німкені Марії, чоловіка її Давида кормових заслужених грошей, що чоловік її Давид в нинішньому 125-му році життя помер на Москві від рани, на минулий місяць, лютого з 23-го числа березня по 23 число, 12 р. дано; взяла сама, а в її місце руку доклав аглицким землі немчин Томас Арин по-німецьки »(підпис англійською мовою) [там же, с. 667).

У наказі Нижегородської чоти існував більш досконалий, інший порядок. Ось приклад запису про нарахування: «З Павловські волості і з інших волостей намесніча доходу оброку і мит і з села Василівський, що на оброк за Ондрюшкою Белухіна, донята на 121-й рік 20 р. 32 алт. 3 д. » [Там же, с. 177]. Далі йде запис про виконання. Це своєрідний метод лінійного запису: «І 123-го року квітня о 12 день ті гроші на 121-й рік взято сповна, платив цілувальник Посніченко Горюшкін» [там же, с. 177].

Кошторис витрат і доходів складалася у вигляді звіту за минулий рік по окладним книгам.

В розрядному наказі золоті і позолочені монети були зазначені окремо.

Облік платні в Устюжской чоти вівся таким чином, що всі особові рахунки були згруповані за сумою річного платні, причому за відпрацьований час зарплата не враховувалася.

У Новгородській чоти вели дві книги - прибуткову і витратну.

Розвинена і складна система обліку мала місце в Наказі Збору Ратних людей. Облік було систематизовано, на кожен вид доходів і витрат тут відкривалася спеціальна книга: 1) прибуткова з посадів, 2) прибуткова з дворян московських, 3) прибуткова з бояр, і сокольничих, і з думних людей, 4) домашня з московських чинів людей, 5) прибуткова жілецкіх і т.д.

При Олексієві Михайловичу був створений спеціальний Наказ (Міністерство) Рахункових справ. Його співробітники систематично проводили ревізії рахункових книг різних відомств, перевіряли виконання асигнувань, виділених під звіт послам, воєводам і іншим посадовим особам, вилучали в бюджет не використані наказами грошові кошти. Для проведення ревізії в інших містах викликали в Москву до наказу ціле-вальники з обліковими книгами і виправдувальними документами (очевидно, бухгалтерів-ревізорів було мало, тому замість того, щоб людей посилати до документів, документи везли до наказу).

Підводячи підсумок обліку в державному господарстві допетрівською Русі, треба відповісти на два питання. Чи була висока ступінь його достовірності і яких результатів досягало уряд за допомогою такого обліку? Ступінь достовірності записів в облікових регістрах (Писцовой книгах) служила предметом дискусії. А.С.Лаппо-Данилевський і І.Н.Міклашевскій [Миклашевський, с. 46-47] вважали записи ці вкрай недостовірними, навпаки, Н. А. Рожков оцінює ступінь достовірності цих записів дуже високо, адже «... помилки не перевищували 4-5%, що не важливо», а то, що «підсумки описів майже суцільно недостовірні ... »- це і зовсім не важливо, бо« не можна пред'являти до старовинних документів такі запити і вимоги, які природні у ставленні до новітнім »[Рожков, т. 4, с. 194]. Відповідь на друге питання явно невтішний. С. Б. Веселовський правильно писав, що «ощадливість, яка межує зі скнарістю, дріб'язкова економія - ось характерна риса фінансового господарства наказових» [Веселовський, с. 197]. Але ця скупість поєднувалася з граничним марнотратством. Так, тільки в сумно знаменитій справі Наказу Збору Ратних людей із загальної суми надходження в 120 тис. Руб. безнадійно викрадено бьію 50 тис. руб. [Яковлєв, с. 542]. «Більше половини всіх платежів селянського двору державі не доходила до скарбниці, а йшло в кишеню чиновників» [Рожков, т. 5, с. 204].

У Росії навіть існувало унікальне розмежування хабарів: хабарництво (хабар дають за те, що і так треба зробити), хабарництво (за те, що роблять, що не можна робити) і вимагання (не даси, не отримаєш). Вже на початку XX ст. видатний політичний діяч того часу В. М. Пуришкевич (1870 - 1920) скаже: «Хто дає, де слід, той і отримує».

'чет в Росії до реформ Петра I (862-1700 рр.) 795

бь! л чи бухгалтерський облік в допетрівською Росії?

Якщо ви пов'язуєте бухгалтерський облік з подвійним записом, то відповідь удет, безумовно, негативним. Але якщо ви зрозумієте, що діграфізм, арадітма подвійного запису - це тільки одна з можливих облікових арадігм, то відповідь ваш буде позитивним.

У кожного народу є свій склад мислення і свої особливості. В оссии ніколи не було ні феодалізму, ні капіталізму в їх марксистському оніманіі. Пов'язано це з менталітетом народу, чого не розуміли російські еціал-демократи і комуністи. І досвід, який створює не мудреців, а Гриців, вчить, зокрема тому, що розвитку обліку в допетрівською Русі ешалі чотири моменти: 1) догматизм мислення *: з року в рік обліковець-дяк грог повторював і переписував без будь-якого відтінку думки або свідомого гношенія те, що робили його попередники, керуючись правилом:

• шчего яка не проводить по своєму вимислом »; 2) низький рівень право-) знання: так. Новгородський архієпископ Геннадій (1484-1504) писав:

1юді у нас прості, не вміють по книгам говорити », звідси висновок, що на / де« ніяких промов не плодити », а« учинити його тільки для того щоб ініть, палити і вішати », і невтямки владиці, що для того, щоб стратити, ечь і вішати, суд-то зовсім не потрібен; 3) низький рівень грамотності:

..такова земля, господине: не можемо знайти, хто б здатний був грамоті », -> воріл той же Новгородський архієпископ Геннадій [Мілюков, 1902, с. 18];

| низький рівень математичних знань, так, зокрема, в Росії ріменялісь буквені позначення цифр, запозичені з Візантії, гльзя було користуватися «поганськими» - латинськими або арабськими дфрамі, щоб «не збитися з правого шляху», а коли були надруковані в Москві грвую книгу ( лікарський порадник) з арабськими цифрами, то в 1676 році ця книга через гпрівичних цифр була вилучена як «непотрібне і противна Законові Божому» ам же, с. 270]. Все це різко скорочувало можливості ефективного ведення гета. (Тільки в XVIII в. З'являються арабські цифри.) І тим не менше южівшаяся система обліку вплинула і на наступну епоху,

на щастя, не «все в ній було зім'яте іноземньпіі ботфортами Петра» IA Сорокін).

Закінчуючи цю главу, можна зробити ще один висновок.

Багато важливих ідей і таємниць приховує еволюція облікових записів, а й |, що можна прочитати в них, - величезна.

І все-таки, підсумовуючи становлення і розвиток обліку, не можна не пам'ятати настанови митрополита Філіпа (1507-1569): «Наша ж роійская земля Божу милістю і молитвами пречиста Богородиці і ятих чудотворців зростає, младеет і підноситься».

Серед наших колег в ті часи зустрічалися люди веселі. Про одного з них збереглася «доповідна записка:« Олексей Берестов бенкетує, п'є без просипу і твого государева справи не робить ... у молодих піддячих лист дере ... ласт матерно ». Зберегла історія і ще одне ім'я - Томілко, він сидів в ув'язненні, але начальник «велів з в'язниці (його) викинути і дата на поруки із записом, що вперед ніяким крадіжки не красти» [Веселовський].

Соколов Я, В.