Команда
Контакти
Про нас

    Головна сторінка


Історія бухгалтерського обліку





Скачати 247.15 Kb.
Дата конвертації12.01.2020
Розмір247.15 Kb.
Типнавчальний посібник

Вступ

Історія завжди приваблювала людей. Кожній людині важливо знати історію своєї Батьківщини, своєї сім'ї, своєї науки. Це розуміли багато поколінь.

В.Я. Соколов у своїй книзі зазначає: ми стали розуміти, що історія дозволяє:

1) розкрити динаміку історичного процесу, описати його закономірності;

2) представити наявні зв'язки і розриви в процесі розвитку;

3) розглянути еволюцію застосовуваних методів і формування категорій;

4) простежити зміну загальних концепцій;

5) показати не стільки історію людей, скільки історію проблем і рішень, представити читачам «драму ідей»;

6) навчити фахівців об'єктивно оцінювати нове або те, що пропонується під виглядом останнього розуміти;

7) освоїти техніку наукового передбачення;

8) прищепити собі, колегам, учням і близьким почуття любові і гордості за свою професію. / 10 /

Нарешті, крім усього іншого, історія науки цікава сама по собі, вона приносить радість вже тим, що як би продовжує нам життя.

Справді, якщо ви проживете 100 років, то це все-таки мало, хочеться пожити більше, познайомитися з Колумбом і поговорити з Сократом, вирішити, чи стали люди взагалі і бухгалтери зокрема краще або гірше. Історія дозволяє нам зробити це.

В даний час питання про вивчення історії науки не викликає сумнівів. Бухгалтер, знає досвід попередників, може працювати краще; він не буде витрачати час на винахід того, що було відомо раніше. Займаючись історією, бухгалтер не може її переробити, але здатний переосмислити.

Так, наприклад, на питання, коли виникла бухгалтерія, можливі три відповіді:

- 6000 років тому, в той момент, коли почалася цілеспрямована реєстрація фактів господарського життя;

- 500 років тому, коли вийшла книга Луки Пачолі і почалося описову осмислення обліку,

- і, нарешті, 100 років тому, коли з'явилися перші теоретичні конструкції.

Ці три відповіді - три різних узагальнення того, що таке бухгалтерія:

- 6000 років тому, облік виник як практична діяльність, як рахівництво, як засіб розуміння господарського процесу, як його мова;

- 500 років - як предмет літературного обговорення, як частина літературної мови;

- 100 років він існує як самостійна наука - счетоведение, як засіб розуміння обліку, як мова рахівництва.

З цього останнього моменту рахівництво і счетоведение існують паралельно і самостійно.

Якщо розглядати тільки наукову сторону бухгалтерського обліку, то необхідно взяти до уваги, що наука має зовнішні і внутрішні причини розвитку.

Зовнішні причини задаються науці потребами оточуючого нас світу. Наприклад, медицина повинна знайти кошти в боротьбі з туберкульозом, счетоведение має знайти засіб ліквідації розтрат, недостач, розкрадань і т. П.

Внутрішні причини обумовлені логікою розвитку науки, отже, викладаючи історію науки, ми повинні простежити дві паралельні еволюції, викликані зовнішніми і внутрішніми причинами.

1 Господарський облік і виникнення подвійної бухгалтерії

Витоки обліку, його перші паростки приховані від нас назавжди. Ми не знаємо їх і не можемо дізнатися. Вони зникли за багато тисячоліть до нас. Все, що ми можемо стверджувати, це те, що облік виник не відразу. Були часи, коли він був не потрібен, коли всі відомості про господарство вільно поміщалися в голові однієї людини, і не тому, що у цієї людини була хороша пам'ять, а просто господарство було невелике, і відомостей про нього було не дуже багато.

У первісному суспільстві, де «люди завжди бояться, що весна забуде прийти на зміну зимі», а господарство не складніше нашого, домашнього, все, що можна було намітити, намічали без запису, а результати праці були відомі всім. / 10 /

1.1 Схід. початок

Перші сліди розвинених систем обліку ми знаходимо в долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат.

Стародавній Єгипет. Кілька тисяч років тому люди навчилися робити папірус. До цього часу - юності світу - сходять і витоки обліку, і реєстрація фактів господарського життя на свитках папірусу ( «вільних листах»). На цих свитках, перш за все, становили інвентарі.

При I і II династіях (3400-2980 рр. До н.е.) кожні два роки проводилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. При IV династії безперервна (дискретна) інвентаризація була замінена поточним (перманентним) обліком. Його мета полягала, перш за все, в перевірці достовірності отриманні і видач срібла, хліба і т. Д.

Цінності зі складу могли бути відпущені тільки при наявності на документі резолюції уповноваженої особи: «підлягає видачі». «Завідувач складом» реєстрував відпустку і підкладав виправдувальні документи. «Кладовщики» після закінчення дня повинні були скласти звіт, в якому відбивали рух цінностей по платникам і одержувачам, а всередині цієї первинної угруповання - за найменуваннями цінностей. Звіт підсумовує.

Якщо він складався з декількох листів, то підраховувалася кожна сторінка окремо і звіт в цілому. Щодня складали зведення даних по складу і по «управлінню складами». Однак всі ці зведення, хоча і виконувалися щодня, містили вже угруповання за найменуванням цінностей. Суттєвим моментом матеріального обліку було щоденне виведення залишків.

Дворіччя. Якщо Єгипет був батьківщиною «рахівництва на вільних аркушах», то Вавилон стала батьківщиною «обліку на картках».

«Картки» робили з м'якою і вологою глини у вигляді пластинок, або, як їх називають, таблеток. «За величиною глиняні таблетки від крихітних шматочків в 2 сантиметри доходять до масивних плит 30Х40 сантиметрів» ./ 10 /

На вологій поверхні глини очеретяної паличкою робили написи. Після чого документ сушився на сонці.

Облік матеріальних цінностей здійснювався приблизно так: прибуткові та видаткові документи групувалися роздільно, інформація всередині цих груп враховувалася в розрізі найменувань окремих цінностей, по оборотам виводилося «сальдо», яке алгебраїчно складалося з початковим залишком, і таким чином виводився кінцевий результат, що зіставляється з фактичною наявністю цінностей. Всі відомості фіксувалися в таблетках, тут же вказувалися причини розбіжностей і на чий рахунок віднесена недостача.

Іудея. В Біблії зберігся вислів царя Соломона: «З ким постійно знаходишся в торговельних зносинах, вважай і оцінюй: що даєш і що отримуєш - запиши». Спеціальна інструкція передбачала порядок обліку пожертвувань у храм.

У великої імперії чиновники часто перебували в роз'їздах. Порівняно недавно були відкриті документи сатрапа Аршама: з них видно, що кожен, що посилається в роз'їзд, отримував з контори лист (посвідчення про відрядження) і після пред'явлення цього листа в відділеннях (будинку Аршама) отримував по строго встановленим нормам продовольство.

1.2 Античний світ. Облік робить крок вперед

Стародавня Греція. Облік вівся переважно на дощечках, вибілених гіпсом, іноді застосовувався папірус, але він був дуже дорогий. Для чорнових записів користувалися глиняними черепками. Греція стала батьківщиною першого рахункового приладу - аббака, тут вперше з'являються гроші у вигляді монети. Це явище було одним з істотних стрибків у розвитку обліку.

В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов'язків яких входило складання звітів про доходи і видатки держави. Фінансовий облік і контроль знаходився в руках десяти обираних населенням осіб.

Зберігання грошей було своєрідним. Так, на кожен вид доходів відкривався окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс.

Рим. Записи в обліку виконувалися на лике, на дерев'яних, покритих воском дощечках, мідних дошках, шкірі, полотні, пергаменті та папірусі, але найширше спочатку застосовувалися навощенние дощечки, а потім папірус і пергамент.

Однак основні досягнення обліку тут лежать не в його технічних прийомах, а в системі облікових регістрів. Тут не просто велися облікові книги, але існувала розвинена взаємопов'язана їх система.

Дійшли до нас відомості дозволяють зробити найзагальніші висновки щодо призначення цих книг. В системі облікових регістрів давньоримської бухгалтерії першою книгою була Adversaria, яка призначалася для щоденної запису фактів господарського життя. Це була книга, яку в подальшому назвуть пам'ятної, або меморіалом.

Далі необхідно виділити дві книги (кодекси): Codex accept i et expensi і Codex rationum d o mes t icorum, де розподілялася систематична запис.

Існує думка, що перший кодекс призначався для обліку тільки грошових коштів і розрахунків, інший - для обліку матеріально - речових рахунків. По рахунках двох кодексів виводилося сальдо.

У Римі в значній мірі розвивався бюджетний облік в масштабах всієї держави, і в окремих провінціях велася книга Brevarium, де відбивалися як кошторисні асигнування, так і їх виконання.

1.3 Виникнення подвійної бухгалтерії

Рахунки виникли дуже давно. Вони велися в первинному вимірнику, тобто матеріальні цінності - у натуральних одиницях, розрахунки, каса - в грошових. Одне не зводилося до іншого - результат господарювання висловлювався приростом багатства, а не такими непрямими категоріями, як прибуток.

Два французьких автора Г. Нерра і Е. Гільяр, розглядаючи митні книги Стародавньої Греції і побачивши в них запис в витрата товару і впріход каси вирішили, що батьківщина сучасного обліку - Афіни. Але вся справа в тому, що невідомо, поширювалася чи подвійний запис на рахунку власних коштів і результатів, та й чи були такі сету в обліку?

Німецький історик Г.Нібур вважав, що подвійна бухгалтерія виникла в Давньому Римі, тому що у Цицерона він знайшов такі слова: «Друзі не повинні вважатися між собою взаємними позиченими, на зразок рахункових книг, в яких то, що видано, повинно дорівнювати тому, що отримано». Але йому не повірили, тому що в той час існувала думка, що арабські цифри непридатні для бухгалтерії, тому що їх легко підробити.

В середині XIX століття К.П. Клінге стверджував, що подвійну бухгалтерію винайшли араби і продали її венецианцам за 50 000 талерів.

Подібних прикладів можна навести безліч. Неодноразово робилися спроби пов'язати виникнення подвійного запису з ім'ям якого-небудь винахідника.

Найлегше було бачити його в особі францисканського ченця-математика Луки Пачолі (1445-1517). Але він у своїй праці з математики заявляв, що не пропонує щось нове, а лише описує те, що вже є, хоча і присвятив цього питання главу в книзі.

Однак дослідження документів середньовіччя показало, що подвійний запис існувала задовго до А. сенізе (бенідіктінского ченця з Палермо), ченця делла Пєтра, Пачолі, і бухгалтери дійшли висновку, що у подвійної бухгалтерії так само немає винахідника, як не мають його гроші, алфавіт і розмовна мова.

На початку XX ст. вважалося, що подвійна бухгалтерія зародилася в Генуї у 1340 р Потім межа була відсунута в більш ранні часи. Е. Перагелло вважав, що вона виникла між XIII-XIV ст.

Кастеллани виділяв як перший пам'ятник подвійної бухгалтерії облікову книгу Ренері Фінн (службовця флорентійської компанії), що відноситься до 1296-1300 рр. У цій книзі всі записи по дебету робилися з посиланням на кредит і навпаки. Але так як загальна система обліку Ренері Фінн не збереглася, то ми не знаємо, дозволяли ці записи складати заключні регістри в нашому розумінні.

Виходячи з цих зауважень Р.де Рувер вважав передчасним розгляд облікової книги Р. Фінн як документа, що відповідає вимогам подвійної бухгалтерії.

І все-таки він робив висновок, що подвійна бухгалтерія зародилася між 1250-1350 рр. одночасно в декількох містах північної Італії.

Е. Стевелінк навіть писав, що подвійний запис виникла не раніше 1000 р проте майже загальноприйнятим вважається XIII в.

Але тут виникає питання: чому до XIII в. не було подвійної бухгалтерії?

На це питання можна дати кілька відповідей:

а) ми не знаємо, може бути, подвійний запис існувала і до XIII ст .;

б) не було об'єктивних умов;

в) не була достатньо розвинена облікова методологія.

Перша відповідь - найважчий і найпростіший. Важкий, бо якщо будуть знайдені більш ранні сліди подвійної бухгалтерії, то це сплутає всі наші подальші припущення, простий, бо, якщо час визначено вірно, можна розглянути наступні відповіді.

Отже, які об'єктивні умови не дозволили подвійної бухгалтерії виникнути раніше XIII ст.? Для цього було мінімум п'ять об'єктивних причин:

1) гроші були занадто рідкісним явищем;

2) психологія рядового рахункового працівника неконструктивна, він пише те, що бачить або в житті, або в документі;

3) прибуток як найважливіша категорія, обрахована бухгалтером, не отримала належного визнання, купець оперував більше споживчими, ніж фінансовими категоріями;

4) з усіх функцій грошей переважала функція засобу платежу, гроші потрібні були в першу чергу, щоб стягувати і вносити, а не для вкладення в господарські обороти, отже, облік господарських процесів будувався на натуральній, а не на грошовій основі;

5) багато століть в психології людей переважали якісні, а не кількісні уявлення.

Якщо припустити, що до XIII в. такі умови настали, то виникає відповідь про те, що перше століття Відродження, вік Данте і Джотто став першим століттям подвійної бухгалтерії, яка народилася стихійно, з необхідності контролювати рознесення по рахунках.

Одного разу виникнувши, подвійний запис - це, по іронічному зауваженню В. Гете, «найбільший винахід людського розуму», розвивалася надалі під впливом обставин господарського життя і за законами внутрішньої логіки.

Це розвиток найлегше зрозуміти за п'ятьма критеріями Р. де РУВЕР, що пояснює еволюцію подвійного запису:

«1) дебет і кредит розташовуються на одній і тій же сторінці один проти іншого;

2) проводиться звірка рівності дебету кредиту, розбіжності пояснюються;

3) облік ведеться в єдиній лічильної монеті;

4) наявні рахунки як персональні, так і неперсональное;

5) виробляються різні види операцій (з грошовими сумами, товарами і цінностями) ».

Правильніше ці критерії назвати етапами еволюції подвійного запису. Перший етап - подвійний запис народилася як формальний прийом, як наслідок еволюції методів реєстрації;

Другий - подвійний запис розглядається як технічний прийом, що дозволяє автоматично проконтролювати правильність запису господарських оборотів;

Третій - облік є єдиною закінченою і замкнутою системою і, отже, використовує єдиний грошовий вимірник.

Російські вчені А.П. Рудановский і Л.В. Некраші вважали, що з подвійним записом пов'язано народження бухгалтерського обліку, його виділення з статистики, тому що остання використовує будь-які одиниці вимірювання, перший - без вартісного вимірювання неможливий.

З цього моменту всі економічні явища діляться на дві сфери - реальну (матеріальну) і фінансову (грошову). Перша є предметом статистичного обліку, друга - бухгалтерського;

Четвертий етап передбачає не тільки наявність у системі рахунків власника, а й облік фінансових результатів;

П'ятий етап пов'язаний з розвитком і розширенням об'єктів обліку.

Зведення безлічі предметів і не меншого безлічі валют до єдиного вимірника призвело до значно більших умовностям в економічній інформації, ніж це було раніше.

Але ця умовність створила можливість для:

а) конструювання системи рахунків;

б) порівняння і оцінки всієї сукупності цінностей, прав і зобов'язань, що входять в поняття предмета бухгалтерського обліку.

Все це призвело до того, що початковий наївний обліковий натуралізм змінився реалізмом. В облік були внесені деякі умовні допущення з тим, щоб його система розкривала характер господарського процесу.

Далі хотілося б зупинитися на самому словосполученні - «подвійна запис». Воно виникло не відразу і зв'язується з працею ТАК. Тальенте (1525), який заробляв на життя не стільки бухгалтерським працею, скільки твором любовних листів, а отримало загальне поширення завдяки Пієтро Паоло Ската (1755).

Існує кілька пояснень, чому збереглася до сих пір бухгалтерська процедура називається подвійний. Це пов'язано з тим, що використовуються:

1) два види записів - хронологічна і систематична;

2) два рівня реєстрації - аналітичний і синтетичний облік;

3) дві групи рахунків - матеріальні (товари, каса, основні засоби і т. Д.) І особисті (дебітори і кредитори і т. П.);

4) два рівноправних розрізу (дебет і кредит) в кожному рахунку;

5) два рази в рівній сумі реєструється кожен факт господарського життя;

6) два паралельних облікових циклу, що відображаються рівнянням А - П = К; ліва частина показує стан майна за мінусом кредиторської заборгованості, права - наявність власних коштів;

7) дві точки у кожного інформаційного потоку - вхід і вихід;

8) дві особи завжди беруть участь у факті господарського життя - одне віддає, інше отримує;

9) два рази виконується будь-яка бухгалтерська робота - спочатку реєструються факти господарського життя, а потім неодмінно перевіряється правильність виконаної роботи;

10) два рази може фіксуватися одна і та ж запис: один раз як запланована (планова) величина, другий раз - як облікова (фактична) і т.п.

Але як би не трактувати, що таке подвійна бухгалтерія, вона за всіх обставин формує три неодмінних елемента методу: баланс, рахунки і подвійний запис.

І вони створюють ілюзію гармонії, адже дебет завжди повинен сходитися з кредитом, актив завжди буде дорівнює пасиву.

Так вимагає бухгалтерія. Але не таке життя. Бухгалтерія, отже, обманює свідомість, але цей обман, або самообман, необхідний, так як дозволяє нам спрощувати дійсність, створюючи передумови для управління нею.

Історія подвійної бухгалтерії - це історія її живого прояви в змінюється господарському середовищі.

Ідея подвійної бухгалтерії - це засіб пізнання, що володіє творчою силою, вона створювала і продовжує створювати умови для управління господарськими процесами і одночасно для свого самовдосконалення.


1.4 Три парадигми обліку

У XIV-XV ст. можна спостерігати існування трьох парадигм: уніграфіческой, камеральної та діаграфіческой.

Уніграфіческая облік заснований на ідеї інформаційного відтворення господарських процесів, ідеї наївного натуралізму.

Кожному фактом реальному економічному житті протистоїть інформаційний факт, останній є дзеркальним відображенням першого.

Парадигма уніграфіческая обліку не була єдиною. У своєму розвитку вона пройшла п'ять етапів:

- інвентарний облік (фіксувалися тільки залишки матеріальних цінностей);

- контокоррент (враховувалися тільки розрахункові операції);

- гроші (монета) виступали об'єктом обліку;

- гроші як об'єкт обліку злилися з урахуванням розрахунків;

- гроші і контокоррент поглинули і облік інвентарю (це повна уніграфіческая парадигма - всі рахунки ведуться в грошах).

І нарешті, введення в систему рахунків власних коштів означало кінець уніграфізма і торжество нової парадигми.

Діграфіческая облік був першою спробою замінити стала неспроможною концепцію наївного натуралізму ідеєю облікового реалізму. У цьому випадку заздалегідь передбачається неповнота охоплення фактів господарського життя і введення концептуальних, логічно штучних обмежень.

Історія обліку з XVI по першу половину XX століття - це історія диграфічної парадигми, її зростання, її внутрішнього дроблення на інші дрібні і приватні парадигми, її хвороб і повільного вмирання.

Камеральний облік існував паралельно з уніграфіческая і діграфіческая.

У ньому наголос було зроблено на касові операції та на облік кошторисних асигнувань: факти, ще тільки намічені, вводяться в єдину систему обліку разом з фактами, які вже зробили.

2 Подвійна бухгалтерія отримує визнання в Європі

(XV-XVIII BB.)

У надрах старого середньовічного суспільства повільно й неминуче зароджувався капіталізм. Його носіями були сміливі, хижі, розумні і безжальні люди, конкістадори комерційного світу. Їм в джунглях господарського життя були потрібні нові прийоми і методи, більш точні і досконалі орієнтири. Те, що вони шукали, вони знайшли в подвійної бухгалтерії.

Зародившись в Італії, діграфіческая парадигма починає стрімко поширюватися в Західній Європі, в цьому переможну ходу вона підкорює уми купців і банкірів, бухгалтерів і рахівників, підприємців і державних діячів, країну за країною.

1.1 Бухгалтерський облік на батьківщині подвійного запису

Біля витоків італійської бухгалтерії ми знаходимо облікові регістри Стародавнього Риму. Спочатку бухгалтерія розвивалась майже самостійно в кожній фірмі. Потім з'явилися друкарські книги, виникла «друкована бухгалтерія».

Її поява пов'язана з двома іменами: Б. Котрульі і Л. Пачолі.

Бенедетго Котрульі - купець з Рагузи (Дубровник), автор книги «Про торгівлю і досконалого купця». Рукопис написаний в 1458 р Патрізі відредагував і видав її в 1573 р, т. Е. Через 115 років з часу написання. У 1602 р вийшло друге, а в 1990 р - третє видання цієї книги.

Лука Пачолі (1445-1517) - математик зі світовим ім'ям, людина універсальних знань, учень П'єро делла Франческа і Леона Баттіста Альберта, друг і вчитель Леонардо да Вінчі.

Слава Пачолі грунтується на знаменитому XI Трактаті про рахунки і записи, вміщеному в фундаментальній праці - «Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відносинах»

Трактат був надрукований на чотири роки раніше книг Аристотеля і на вісімнадцять років - Платона. Він був переведений на безліч мов, і за ступенем впливу на облік з ним не може зрівнятися жоден працю.

Але ми жорстоко помилимося, якщо зведемо всю історію обліку Італії до цих двох іменах.

На Апеннінському півострові можна знайти плеяду блискучих дослідників, праці яких, зараз вже «розмиті давністю років і байдужістю» (X.JI. Борхес), на багато років визначали долю нашої справи.

Мета обліку. Л. Пачолі писав: «Облік - ведення своїх справ в належному порядку і як слід, щоб можна було без затримки отримати будь-які відомості, як щодо боргів, так і вимог». / 18 /

Таким чином, вже в першій бухгалтерської роботі підкреслювалося, що облік ведеться з метою оперативного виявлення величини боргів і вимог (юридична природа обліку) і належного пристрої своїх справ (економічна природа обліку). Отже, з перших кроків виникають як би дві взаємозалежні цілі.

Аж до XX в. перша мета - чисто контрольна, або, як скаже Анжело ді Пієтро (1550-1590), «охоронна» функція, буде вважатися основною - головною.

Потім, починаючи з праці Бастіана Вентурі (1655), на перше місце висувається мета, пов'язана з управлінням господарськими процесами. Вентурі, зокрема, вважав, що бухгалтер повинен визначити сферу відповідальності адміністраторів, зайнятих в господарстві, і забезпечити з мінімальними витратами ефективність роботи підприємства.

Для досягнення цілей, поставлених перед обліком, необхідно було заповнення облікових регістрів.У зв'язку з цим на багато століть вперед вся бухгалтерія визначалася як мистецтво ведення книг. Іноді дефініція уточнювалася і про облік казали «як про мистецтво реєстрації фактів господарського життя» (Джованні Антоніо Москетті - 1610).

Предмет обліку. Сфера застосування цього мистецтва неухильно розширювалася. У Котрульі і Пачолі йдеться ще тільки про бухгалтерський облік в торгівлі, і подвійний запис описується стосовно до цієї галузі народного господарства.

Альвизе Казанова (1558) поширює діграфізм на суднобудування, А. ді Пієтро (1586) - на облік монастирського господарства і банків, при цьому з об'єктів поточного обліку він виключав основні засоби, останні враховувалися тільки в інвентарізаціонньк відомостях; Д.А. Москетті (1610) - на промисловість; Людовіко Флорі (1636) - на шпиталі, державні організації і навіть на домашнє господарство; нарешті, Бастіана Вентурі (1655) - на сільське господарство.

Останній дав трактування обліку як галузі адміністративного права і описав предмет бухгалтерського обліку як практичну реалізацію адміністративних функцій будь-якого підприємства.

Інвентаризація. Л. Пачолі писав: «Спочатку купець повинен скласти докладно свій інвентар». Як регістрів допускалися як вільні листи, так і книги. (Джироламо Кардано допускав тільки книги.)

Послідовність розташування статей в інвентарному описі була обумовлена ​​ступенем захисту майна від можливих втрат. Починати треба було з предметів, «які цінніші і легко втрачаються, як-то: готівкові гроші, коштовності, срібні вироби та ін.». Підкреслюючи, що «весь інвентар повинен бути складений до одного часу».

Оцінка. Практика того часу знала різні варіанти. Так, в компанії Бене товари оцінювалися тільки за поточними ринковими цінами, а в компанії Датіні власні товари показувалися за ціною придбання або за ринковими цінами; якщо останні були нижче, різниця ставилася на рахунок Збитку по товарах.

Комісійні товари та товари, прийняті нахраненіе, враховувалися тільки в натуральному вираженні. Дещо інший порядок існував щодо оцінки земельних ділянок. У компанії Датіні вони показувалися за ціною придбання. / 10 /

У Л. Пачолі ми знаходимо дві суперечливі рекомендації: продажні максимально високі ціни і собівартість. Застосування першого принципу призводило до систематичного завищення величини капіталу і зменшення суми показується прибутку. Знайомство з Трактатом дозволяє зробити висновок про те, що Л. Пачолі в поточному обліку передбачає оцінку за собівартістю. Ді Пієтро поклав початок так званої кон'юнктурної оцінці за продажними цінами. Він писав: «Залишки будеш вважати за тією ціною, по якій сподіваєшся їх продати» [рахівництво, 1895, с. 49]. Однак це призводило до спотворення фінансових результатів.

Хронологічна і систематична запису. Поточний облік передбачався в журналі і в Головній книзі.

Пачолі і Д.А. Тальенте закривали результатні рахунки тільки записами в Головній книзі, не вносячи їх в журнал, що позбавляло необхідного тотожності підсумків хронологічної та систематичної записів. Доменіко Манчіні (1540), перший професійний бухгалтер, який став писати книги, ввівши ці записи в журнал, створив умови для контролю рознесення по рахунках [Peragallo, с. 72].

Класифікація рахунків і подвійний запис. Перші спроби класифікації рахунків можна знайти у італійських авторів.

Д. Манчіні, який щиро вважав, що людина, не знайомий з подвійною бухгалтерією, мало чим відрізняється від худоби, розділив всі рахунки на живі (розрахунків з фізичними і юридичними особами) і мертві (матеріальних і грошових цінностей).

Надалі ця класифікація збережеться до XX в. під назвою рахунків персональних і матеріальних.

Ця класифікація еклектична, але з неї, по суті, виникнуть дві теорії - юридична (трактує перші рахунки як живі, т. Е. Що переносить об'єкт обліку з цінностей на людей, зайнятих в господарських процесах) і економічна (інтерпретує живі рахунку як мертві, т . е. концентрує увагу на тому, що об'єктом обліку виступають цінності, а не люди з їх відповідальністю і правами).

Флорі всі рахунки класифікував на чотири групи:

- капіталу;

- номінальні (операційні) рахунку;

- торгівельні рахунки (матеріальні);

- рахунки розрахунків.

Істотна група операційних рахунків, на них Флорі рекомендував відносити суми, які незрозуміло до якого саме об'єкту повинні бути віднесені. (Наприклад, зазвичай неясно, куди відносити накладні витрати.)

В середині XVIII ст. Пиетро Паоло Скалі (1755) розділив рахунку на три групи:

- власні (капіталу, прибутків і збитків, результатів);

- майнові;

- кореспондентів, тобто дебіторів і кредиторів. / Рахівництво, 1895, с. 50 /

Для Д. Манчіні та його послідовників рахунку власні були тільки частиною рахунків персональних.

Всі рахунки повинні бути пов'язані подвійним записом. Джіованні Антоніо Тальенте (1525), ввівши назву «подвійна бухгалтерія», підкреслив тим самим, що якщо в обліку відсутній подвійний запис, то немає підстав і для бухгалтерії.

Однак, як пояснити природу подвійного запису, залишалося неясним.

Л. Пачолі дав персоніфікований підхід, суть якого може бути зведена до того, що рахунки, що враховують неживі предмети, розглядаються як рахунки фізичних осіб.

Дж. Луццато писав, що «подвійний аспект кожної операції став можливим тому, що в якості дебіторів і кредиторів почали фігурувати не тільки особи, але і предмети».

Баланс. Уже до кінця XIV століття комерсанти середньовіччя складали баланси не тільки для контролю оборотів. Купці і банкіри починають використовувати баланс як знаряддя контролю та управління господарством.

У компанії Медічі кожне відділення щорічно, на 24 березня, становило баланс, який разом з пояснювальною запискою керуючого надсилається в головну контору у Флоренції, де виявляли прострочену дебіторську заборгованість і робили запит відділень.

Такий же запит робили і в разі надання надмірних кредитів, які погрожували підірвати платоспроможність фірми. Іноді до балансу прикладали довідку про перспективи погашення боргу.

Відсутність в практиці обліку поділу рахунків на синтетичні і аналітичні приводило до перевантаженості статтями балансів середньовічних фірм.

Так, баланс банку святого Георгія на 1 січня 1409 містив в активі 95 статей і 310 в пасиві. / Рувер, с. 32 /

Баланс Барселонського відділення компанії Датіні (на 31 січня 1399р.) - понад 110 статей в активі і близько 60 в пасиві.

Бухгалтер. Уже в XVI в. виникла ідея юридичного статусу рахункового працівника - бухгалтера.

У 1558 р А. Казаков писав: «Посада нотаріуса обставлена ​​деякими гарантіями, того ж для загального блага слід було б вимагати і від рахівників, до допущення їх до ведення книг, так як їх обов'язки не менш важливі, ніж функції нотаріуса, навпаки, вони навіть мають більше значення, бо нотаріусам не дають віри без свідків посвідчень, а книгам рахівників довіряють без всяких інших посвідчень »./ Цит .: рахівництво, 1895, с. 106 /

Ця вимога залишилося благим побажанням, бо в ті часи облік був невіддільний від людини, від бухгалтера, і вимоги до бухгалтеру відповідали знанню про бухгалтерію. Ді Пієтро, наприклад, вважав, що бухгалтер повинен:

- вміти бути розумним;

- мати хороший характер;

- чіткий почерк;

- мати професійні знання;

- бути властолюбним і честолюбним;

- чесним.

2.2 Країни Європи приймають італійську (подвійну)

бухгалтерію

У XVIII ст. економіка Італії повільно агонізує і, очевидно не випадково, агонізує її облік.

Але відкриття і впорядкування знань про бухгалтерський облік дозволили іншим країнам Європи долучитися до основних досягнень в області теорії бухгалтерського обліку та сформувати свої облікові школи в Іспанії, Німеччині, Нідерландах і Англії.

Іспанія. Країна залишила слід у теорії обліку, особливо в усвідомленні його юридичної природи.

Родоначальником юридичного напряму в бухгалтерському обліку слід визнати чудового вченого - математика і юриста Дієго дель Кастілло (1522), який кожен факт господарського життя - купівлю, продаж, внесок і т. Д трактував як договір.

Облік своїм предметом, з його точки зору, мав договори.

За рахунками він побачив агентів - людей, адміністраторів (фізичних осіб) або контрагентів (фізичних і юридичних осіб, сторонніх для даного підприємства).

Мета обліку полягала у відображенні юридичних прав і вимог учасників договорів.

З точки зору техніки обліку Кастілло виділяв три варіанти ведення обліку:

- касовий (облік надходжень і витрат грошей міг вестися або в одній, або в двох книгах - одна для приходу, інша для витрати грошей);

- ресконтро (крім обліку каси вівся облік виникають зобов'язань і їх погашення);

- повний (бухгалтерія, що складається з журналу і Головної).

Однак це тільки підхід до подвійної, але ще не подвійна бухгалтерія.

Процедура обліку в Іспанії була на низькому рівні. Найвизначніші фахівці Кастілло, Тексада, Ескобар описували просту бухгалтерію і тільки Солозано - подвійну по староітальянской формі рахівництва.


Німеччина. «Німці, - писав Ян Імпін, - прекрасно ведуть свої книги і дуже акуратно вносять записи; вони цього навчилися у італійців »./ Цит .: Кейлі, с. 83 /

Ідея німецького обліку зводилася насамперед до розкриття внутрішніх розрахунків з матеріально відповідальними особами - факторами. У 1531 р Йоганн Готліб зробив спробу застосувати італійську бухгалтерію в рамках німецької факторної. Продовжувачами синтезу німецьких і італійських ідей були найбільші німецькі бухгалтери Вольфганг Швайкер (1549) і Хрістоф Хагер (1654).

Мета обліку. Швайкер її формулював як визначення та обчислення прибутку.

Крім цієї вузької мети він визначав мету і в більш широкому плані: перетворення безладдя в порядок, або, точніше, привнесення порядку в безлад.

Ще чіткіше думки про оперативне обчисленні фінансових результатів, в рамках факторной бухгалтерії, висував Хагер: «Бухгалтерський облік, - писав він, - є майстерне, красиве, ретельно диференційоване, обгрунтоване опис всіх витрат і доходів, а також розрахунків з кредиторами і дебіторами, він ведеться для того, щоб в кожен момент знати, кожну годину або в кожну хвилину бачити стан справ, чи знаходяться вони в прогрес чи регрес, інакше кажучи, у виграші або програші власник ».

Отже, «у виграші або програші власник» - ось завдання обліку, запозиченого кращими, але не всіма німецькими бухгалтерами в Італії.

Метод. Швайкер розумів під методом подвійну запис, але більш цікавий підхід ми знаходимо у великого вченого, математика і філософа Г.В. Лейбніца (1646-1716).

Він вперше перерахував елементи методу бухгалтерського обліку, розташувавши їх в хронологічному порядку:

- встановлення давності факту господарського життя і правильності документального оформлення;

- запис факту в бухгалтерські регістри;

- виконання рахункових операцій.

Інвентаризація. Готліб рекомендував замість складання опису (відомості або книги) виконувати записи про натурних залишках прямо в товарних книгах, в кредит відповідних рахунків. Так як з цих рахунків видно і рух товарів, то такий порядок дозволяв відразу, автоматично виконати бухгалтеру ті функції, яким служить порівняльна відомість.

Швайкер вважав, що інвентар повинен бути складений на окремому аркуші, а потім перенесений в особливу книгу. Починати інвентаризацію необхідно порівняти з більш цінних речей.

Практика обліку деяких німецьких фірм показує, що з XVI ст. починають вимагати проведення інвентаризації перед складанням річного балансу. Саме так складалися баланси Гаука, Лангнауера, Лінка, Фуггера.

Оцінка.Якщо італійські автори виявляли коливання в питанні оцінки, то для німців на довгі роки кон'юнктурна оцінка у викладі пасшихся Гессенса (тисяча п'ятсот дев'яносто чотири) служила єдино переконливою. Такий підхід був підкріплений авторитетом Лейбніца, якому належать правила експертної оцінки, орієнтованої на продажну ринкову вартість.


Нідерланди. У цій країні жило багато видатних бухгалтерів: Ян Імпін (1485-1540), С. ван Стевін (1548-1620), С.Г. Кардінель (1578-1647) і ін.

Для них був характерний інтерес як до бухгалтерської процедурі, так і до теоретичного осмислення системи рахунків та подвійного запису.

Мета і предмет обліку. Поширюючи подвійну запис на всі галузі народного господарства, державні установи, великий голландський вчений, математик, людина, яка перша назвав бухгалтерію наукою, Симон ван Стевін вважав, що мета бухгалтерського обліку - визначення всього народного багатства країни, т. Е. Бухгалтерія це не тільки мікроучет , як вважали до нього, а й макроучет. При цьому мікроучет повинен був, на його думку, представити дані:

а) про наявність грошей в касі;

б) про стан розрахунків з підзвітними і матеріально відповідальними особами;

в) про стан розрахунків з дебіторами і кредиторами;

г) про результати операцій (прибуток або збиток) з купівлі і продажу кожного товару ./ [Stevelinck, 1970, с. 52-53 /

Треба зауважити, що такі, з одного боку, спільні цілі, як облік всього народного багатства, а з іншого боку, такі приватні цілі, як наявність грошей в касі, сприймалися надто складно. Тому незабаром Кардінелем (1648) була зроблена спроба знайти узагальнюючу одиницю предмета у вигляді господарської операції / там же, с. 114 /, що відображається на рахунках.

Рахунки. Генріх Ванінген (1609) розділив рахунку на три групи:

- власних коштів;

- комісійних коштів;

- коштів компанії [там же, с. 95].

А. де Грааф (1693) - на рахунку:

- власника;

- кореспондентів (розрахунків);

- операцій власника (інвентарні рахунки, які велися як змішані, і тому саме в цьому класі рахунків визначався фінансовий результат).

К. ван Гезель (1698) виділяв:

- рахунки власника (всі пасивні рахунки власні кошти та рахунки результатні);

- рахунки третіх осіб (рахунки розрахунків, причому майнові рахунки, наприклад;

- рахунки товарів, каси, розглядалися як рахунки дебіторської заборгованості матеріально відповідальних осіб). Так були введені два ряди рахунків.

Баланс. В цілому для нідерландських авторів характерна інвентарна трактування балансу. Так, Імпін виходив з того, що складання інвентарю з натури служить підставою для складання балансу, кожна стаття якого повинна бути таким чином підтверджена вивірянням натуральних залишків. / Terebucha, с. 17 /

Ван Стевін вважав, що входить сальдо має записуватися нема на 1-е і не на 31-е, а на 0-е число. / [Stevelinck, 1970, с. 56 /

Представляють інтерес два правила Кардінеля: одне пов'язане з вступним (начінательним) балансом (1), інше - з заключним (2).

А - К = Д, (1)

де А - актив, К - капітал, Д - борги підприємства.

З усього активу (інвентарю, що включає дебіторську заборгованість) виключається сума власних коштів і тим самим встановлюється величина кредиторської заборгованості.

А - Д = К (2)

У заключному балансі вирішальне значення має отриманий результат, т. Е. Величина наявного капіталу, яка знаходиться винятком з активу (інвентарю, що включає дебіторську заборгованість) суми кредиторської заборгованості.


Англія. Перша книга з обліку була написана шкільним учителем математики Х'ю Олдкастла. Вона вийшла друком у Лондоні 14 серпня 1543 г. (Перші чотирнадцять глав її повністю збігаються з текстом Трактату про рахунки і записи.)

X. Олдкастл ввів правило подвійного запису: «Будь-яка отримана річ або одержувач повинні віддати переданої речі або зберігачу майна». Він виділяв в кожному рахунку дві частини (сторони) - «Дебітора» і «Кредитора».

Звідси персоналістична трактування всіх бухгалтерських рахунків і можливість використання їх даних для цілей управління господарськими процесами. (Подвійна запис не застосовувалася повсюдно. Так, Дж. Малінес (1636) писав про гірничозаводському рахівництва під великим впливом камеральної бухгалтерії, і в центрі його уваги виявилися не процеси виробництва, а облік готівки.)

В цьому відношенні необхідно послатися на Д. Дефо (1660-1731), який, перш ніж зайнятися твором романів, створив працю з бухгалтерського обліку (1726), де, продовжуючи традицію не так Л. Пачолі, скільки Б. Котрульі, розглядав бухгалтерський облік як інструмент в управлінні підприємством. (Він же підкреслював необхідність страхування кредиту.)

З конкретних розробок англійських бухгалтерів можна виділити чотири: амортизацію, форми рахівництва, дидактику і організацію обліку в сільському господарстві та промисловості. Детальніше відзначимо дві: амортизацію і форми рахівництва.

Амортизація. Вперше з поняттям амортизації основних засобів ми зустрічаємося у Джона Мелліс (1588). Як писав А.Ч. Літтлтон / Littleton. 1933, с. 223 /, в практиці мали поширення два підходи до поняття амортизації:

- амортизація є прямий витрата нерухомого майна;

- амортизація (як свідчить сам термін - заперечення, мор - смерть) є прийомом, що дозволяє постійно зберігати основний капітал на однаковому рівні.

Форми рахівництва. У цій області відзначимо три імені: Джон Веддінггон, Річард Даффорне і Едуард Томас Джонс.

Д. Веддінгтон (1567г.) Замість ведення пам'ятної книги і журналу рекомендував серію спеціалізованих допоміжних книг, з яких підсумкові записи переносилися прямо в Головну книгу.

Такий підхід був викликаний розподілом праці і економією числа записів (у Головній роблять підсумкові записи, накопичені за допоміжним книгам). Усуваючи єдиний журнал, Веддінгтон розумів, що він усуває і хронологічну запис. Сенс обліку він бачив у веденні особових рахунків і розрахунках з підзвітними особами.

Даффорне (1634), автор вельми поширеного керівництва, не йшов так далеко. Він описував порядок ведення наступних книг:

- касова і банківських рахунків;

- спеціальна;

- мала книга витрат;

- копій листів;

- пам'ятна;

- книга копій рахунків, виставлених для оплати;

- книга обліку втрат;

- журнал;

- інвентар;

- Головна.

Ці регістри Даффорне були розраховані на досить складне і розвинене підприємство.

Необхідно відзначити педагогічні погляди Даффорне. Він послідовно відстоював догматичне навчання. Учень повинен твердо і напам'ять вивчити правила і проводки і не повинен в процесі навчання виникають в їх суть. (Часто учні говорять: «Я не розумію і тому не можу вивчити». Це відмовки ледачих. Насправді ж учень не може розуміти змісту господарських операцій, але може вивчити процедури їх облікового оформлення.) Звідси правило Даффорне: запам'ятовування має передувати розуміння.

Едуард Томас Джонс (1766 - 1838), творець англійської форми, вважається новатором. Його книгу (1796) переклали німецькою, італійською, французькою та російською мовами. Він думав, що подвійний запис тільки запутьвает облік, а назва «подвійна бухгалтерія» звучить загадково і незрозуміло і справа не в назві, а в тому, що сама ідея подвійної бухгалтерії порочна. Проти неї Джонс висував три критичних зауваження:

а) вимога відповідності кожному дебетом адекватного кредиту носить штучний характер, так як в житті цього немає (впала кінь, затонув корабель і т. п.);

б) підсумки оборотів по дебету і кредиту можуть бути рівні, і постулат Пачолі, який передбачає їх тотожність, як ніби-то виявиться виконаним, проте запис, зроблений навмисно або випадково не на тому рахунку, проте призведе до помилки і спотворить звітність;

в) термінологія подвійної бухгалтерії, все її дебет і кредити не що інше, як містична нісенітниця, в практиці є надходження та витрачання, але немає дебетів і кредитів. Кореспонденція за схемою: рахунок - рахунку, не краще. Що означає, наприклад, запис: рахунок Каси повинен рахунку Вина. Якщо розуміти цей запис буквально, то виявиться, що вино випили в касу. І цей явний дурниця лежить в основі подвійної бухгалтерії! Але, продовжував розвивати думку Джонс, дурниця цей не випадковий. Він вигідний Мазурик від торгівлі. «Подвійний спосіб бухгалтерії, - писав Джонс, - сплутати і неявственен (ніж простий) і зручніше служити може покровом ганебніших балансів або капітальних рахунків, які тільки підступний розум произвесть може. За допомогою його всякий, що виробляє торгівлю разом з яким-небудь товаришем, може, якщо захоче, обдурити його »./ 13 /

У свою чергу Е.Т. Джонс запропонував англійську форму рахівництва, з центральним регістром форми - журналом, де чітко виділялися лише ті операції, які були пов'язані з касою.

2.3 Бухгалтерський облік на шляху до науки

У міру того як меркнула слава обліку Італії, зростав вплив галльську думки. У другій половині XVII століття Франція стала наймогутнішою державою світу. Її облік домінував в Європі. І навіть практика обліку Італії довгий час, аж до середини XIX ст., В значній мірі харчувалася французькими ідеями.

Управління та облік. Саме у Франції виник афоризм, який часто цитується тепер: «облік - це функція управління». Напевно, першим, хто став говорити про це голосно, був Жак Саварі (1622-1690). Для нього облік - це складова частина науки про управління окремим, одиничним підприємством. Те ж писав і засновник школи фізіократів Франсуа Кене (1694 - 1774): облік «є однією з галузей управління, що відрізняється крайньою складністю і найбільш схильною до безладу». Він же, ставлячи під сумнів наукових достоїнствах бухгалтерії, писав, що застосовуються в обліку «форми і правила зводяться до таємничої техніці, яка пристосовується до обставин і не зведена в ранг знань, що можуть прояснити націю» ./ 13 /

Рахунки і подвійний запис. Для французьких авторів характерний примат рахунків над балансом. І подвійну запис вони виводили не з балансу, а з рахунків.

Перший автор, який писав по-французьки, Валентин Меннго (1550 г.) вводить складну проводку (один рахунок дебетується, декілька рахунків кредитуються і навпаки). Але у Меннгра ми не знаходимо ще узагальнення принципу подвійного запису. Воно зустрічається у П. Пурра (1676 г.), який вважав, що в рахунку дебет і кредит дивляться один на одного, щоб бачити, що «входить» в рахунок і що залишається на ньому.

Синтетичний і аналітичний облік. Найбільшим кроком вперед після робіт Пачолі була пропозиція Саварі про необхідність ведення як основних, так і допоміжних книг. / Галаган, 1927, с. 89 /

Таким чином, Саварі сформулював одне з основних понять обліку: поділ рахунків і регістрів, в яких вони ведуться, на синтетичні і аналітичні, т. Е. Він створив двоступеневу систему реєстрації даних. Це мало величезні наслідки для розвитку бухгалтерської науки. У цьому сенсі можна вивести два постулати Саварі:

- Сума сальдо всіх аналітичних рахунків має дорівнювати сальдо того синтетичного рахунку, до якого вони були відкриті;

- Сума оборотів за дебетом і сума оборотів по кредиту всіх аналітичних рахунків має дорівнювати оборотам по дебету і кредиту того рахунку, до якого вони були відкриті.

Дотримання постулатів Саварі є непорушною умовою правильної організації бухгалтерського обліку, а забезпечення на практиці його постулатів носить назву Коллацо рахунків.

Згодом Д. Чербоні (друга половина XIX ст), дав більш повну інтерпретацію співвідношення рахунків, а постулати Саварі стали окремим випадком постулатів Чербоні.

Класифікація рахунків розвивалася де ла Портом і баррема.У першого ми знаходимо три групи рахунків:

а) рахунки власника (рахунок Капіталу, Збитків і прибутків);

б) рахунки майна (рахунок Каси, Товарів і т.д.);

в) рахунки кореспондентів (рахунки Розрахунків, що показують дебіторську і кредиторську заборгованість).

Такий поділ рахунків дозволяє нам сформулювати постулат де ла Порта: «Різниця сальдо рахунків майна і власника завжди дорівнює різниці сальдо рахунків кореспондентів (розрахунків)».

Баррі пропонував дві групи рахунків:

а) рахунки загальні - власника (рахунок Капіталу) і його агентів (касира, комірника і т. п);

б) рахунки приватні - кореспондентів - дебіторів і кредиторів. Цікаво, що по Баррі дебіторська і кредиторська заборгованість виникають в тому випадку, коли обмін не завершений або коли його не було.

Баланс. Більшість авторів трактували баланс або етимологічно - як двохчашкові ваги, або як символ подвійного запису на рахунках - Пурра / Stevelinck, 1970, с. 122 /, або як документ, що визначає фінансовий результат, - «перш ніж укласти рахунок балансом (сальдо), - писав де ла Порт, - слід з'ясувати, що з цього приводу приніс - прибуток або збиток. Якщо рахунок показує прибуток, ми повинні його на цю прибуток погіршити, а якщо на рахунку збиток, нам слід визнати його за збиток, лише після цього залишок переноситься на рахунок Баланс / Цит .: Schmalenbach, 1926, с. 63 / або тільки як процедуру, пов'язану з обчисленням оборотів Головної книги. »

Так, для Ірсон баланс - це «самобалансірующіхся фінал» Головної книги, в якій підсумок дебетових сальдо дорівнює підсумку кредитових.

Дві останні трактування привели Андре (+1636) до виділення двох видів балансів - пробних (Баррі назве їх повітряними) і заключних. Серед останніх Саварі розрізняв інвентарний і конкурсний баланси: перший передбачав оцінку за собівартістю, а другий - за продажними цінами на день складання балансу.

Форми рахівництва. Нова італійська форма не зазнала істотних змін, якщо не брати до уваги виключення з її складу регістрів пам'ятної книги і введення Мендесом спеціального правила: «підсумок оборотів по журналу повинен дорівнювати підсумку дебетових і підсумком кредитових оборотів по Головній книзі».

Ця форма не допускала поділу праці. Тому до кінця XVII в. єдиний журнал став розпадатися на кілька регістрів, що викликалося необхідністю групувати факти господарського життя за типами операцій.

Подальша диференціація хронологічній запису привела до поділу єдиного журналу на кілька. В результаті хронологічний порядок втратила своє значення.

Так виникла французька форма рахівництва, описана де ла Портом.

Відмінність її від німецької полягає в тому, що крім касового журналу і меморіалу тут вводилися і інші журнали, розраховані на кожен вид основних операцій. Касовий журнал мав такий самий вигляд, як і в німецькій формі. Всі інші журнали представляли таблиці многоколончатой ​​форми. (Звідси назва табличних форм - сінхроністіческіе.)

Виняток становить журнал різних операцій, зовнішній вигляд якого аналогічний меморіалу німецької форми. Періодично, найчастіше один раз на місяць, на підставі записів у цих приватних журналах складалися проводки в збірному журналі. При цій формі рахівництва записи за одними і тими ж рахунками могли зустрічатися декілька разів, причому записи, зроблені на підставі якого-небудь одного приватного журналу, вже не бралися до уваги при складанні проводок по іншому приватному журналу.

Французька форма розвивалася. Її різновидом можна вважати бельгійську форму рахівництва, описану Мартіном Баттайллем в 1804 р

Ця форма передбачала диференціацію журналу на чотири, самостійних регістру:

- покупки;

- продажу;

- каси;

- фінансових результатів, що виникають як при покупці, так і при продажу. Їх обороти по закінченні місяця переносилися в Головну книгу. / Stevelinck, 1970, с. 161 /

2.4 Чи став бухгалтерський облік наукою?

Йшли роки, століття змінювався століттям. Бухгалтери накопичували досвід, пишалися цим і були б ображені, почувши, що «досвідом називають власні помилки» (О. Уайльд).

І тим не менше те, що одні називали досвідом, а інші - колекцією помилок, стрімко розвивалося.

У працях Олдкастла і ван Стевина були закладені основи юридичної теорії, сформувалася проблема оцінки, деталізувалося розуміння предмета і методу обліку, були дані перші класифікації рахунків, синтетичний облік виділений з аналітичного. Цей час був періодом формування облікового мови. У XVIII столітті отримав визнання афоризм Е. Кондільяка: «наука є не що (або майже не що) інше, як цілком вироблений мова» ./ 10 /

Найбільш яскраво синтаксис облікового мови розвивався шляхом формування різних структур господарських записів (форм рахівництва).

Створюються чотири основні моделі (Гаратті, Гельвіг, де Ла Порт, Дегранж) подвійної бухгалтерії.

В області синтаксису це чотири парадигми однієї семантичної парадигми. Кожна з цих парадигм не заперечує, а доповнює інші, вони народилися з потреб практики і, по суті, не мають авторів.

У них були тільки популяризатори, навіть якщо деякі з них (Дегранж) і зробили відкриття в області конструювання форм.

Таким чином, вже XVIII століття показало, що подвійний запис здійснюється в певній системі регістрів, що утворюють задану замкнуту структуру. У свою чергу кожен з регістрів має свою структуру. Цілком очевидно, що і структура системи регістрів, і структура кожного окремого регістра можуть мати різну форму, т. Е. Їх реквізити групуються самим різним чином. Ось чому Баттайлль вживав замість поняття форми рахівництва термін «модель».

Таким чином, облік став предметом наукової діяльності, облік з набору емпіричних і догматично регламентованих правил перетворився в знаряддя дослідження господарської діяльності та власної методології.

Але чи став облік наукою?

Г. Спенсер якось зауважив, що «ніде не можна провести межу і сказати:« Тут починається наука »./ Спенсер, с. 14 /

У всякому разі, в XVIII-IXX ст. облік ставав наукою, але не став нею.

Вже була бухгалтерська думка, але ще не було облікової науки, рахівництво так і не стало счетоведение.

Цей критичний момент призначено буде пережити людям прийдешнього століття.

3 Зарубіжний облік в XX в.

У XX ст. посилилися тенденції розвитку економічних аспектів обліку. Бухгалтерія зблизилася зі статистикою, і їхні методи стали взаємно збагачувати один одного; предмет бухгалтерського обліку або, принаймні, його методологія поширилися на все народне господарство; стали широко використовуватися математичні методи і різноманітні засоби обчислювальної техніки; широке визнання і поглиблення отримало облікове законодавство.

3.1 Німецька школа

У центрі дискусій стояли чотири проблеми: балансознавство, форми рахівництва, облік витрат і застосування обчислювальної техніки.

Іоган Фрідріх Шер - найвідоміший бухгалтер. До кінця XIX ст. в більшості країн Європи бухгалтери дійшли висновку, що знайшли, нарешті, саму закінчену і досконалу науку. Більшість з них свято вірило, що Шер (1846-1924) сказав в ній останнє слово. Швейцарський вчений стверджував, що бухгалтерія є історіографія (історія) господарського життя, викладена за законами систематизації. Він вважав, що «предметом бухгалтерії можуть бути тільки відбулися внутрішні і зовнішні господарські та правові факти», а хронологічний і систематичний облік слід розуміти як хронологніческую і прагматичну історіографію, фіксуючу рух речових (тілесних) і юридичних (безтілесних) благ. Бухгалтер - літописець господарського життя, він користується математичним методом, і тому облік «... є галузь прикладної математики». Бухгалтер користується головним чином грошовим вимірником, натуральний - відіграє допоміжну роль.

«Мета обліку ... полягає в подвійному виведення чистого майна», т. Е. Виявлення результатів господарської діяльності, а розрахунок капіталу, що не динаміка, а статика. Звідси висновок: «Сутність кожного рахунку виражається не в обороті, а в його сальдо».

В основу обліку на відміну від попередніх авторів Шер кладе НЕ рахунку, а баланс, будує виклад немає від часткового до загального, а навпаки. В основі балансу лежить рівняння капіталу, а сам баланс розуміється як засіб для розкриття стадій кругообігу капіталу. Тому теорію обліку І.Ф. Шера часто називають балансовою. Шер використовує кілька рівнянь капіталу:

А - П = К (1)

Тобто актив - пасив = капітал

Це найважливіше рівняння отримало назву постулату Шера: Величина капіталу підприємства дорівнює різниці між обсягом майна та кредиторською заборгованістю підприємства.

Згодом буде відзначено, що в лівій частині підкреслюється непряме обчислення величини власних коштів (актив мінус кредиторська заборгованість), в правій - пряме визначення цієї величини. Рівняння (1) показує статику підприємства.

Динаміка виражається двома іншими рівняннями:

А - П = К + Пр - У; (2)

А - П - К = Пр - У, (3)

де Пр - прибуток; У - збиток

Рівняння (2) повторює рівняння (1). Бухгалтерське їх відмінність полягає в тому, що в першому випадку фінансові результати відображаються на рахунку Капіталу, а в другому - на рахунку Збитків і прибутків.

При гарній постановці обліку (в ідеалі) У = 0. У зв'язку з цим Шер писав: «Чим більше бухгалтерія вдосконалюється і прагне збігтися з калькуляцією, тим менше стає в бухгалтерії збиткових статей».

В основі балансу лежить постулат Шера, що представляє сутність підприємства.

Отже, за основу обліку Шер брав баланс. «Баланс начінательний і баланс заключний, - писав він, - складають альфу і омегу будь-якого рахівництва». Бухгалтерія починається з балансу і закінчується ім.

На сучасників найбільше враження справило виклад всієї теорії обліку і бухгалтерської процедури не від рахунку до балансу, а від балансу до рахунку. Вперше такий підхід був викладений Шером в 1890 р

Перехід до балансової теорії був здійснений: в Росії - Н. С. Лунский в 1909р., В Швейцарії - Г. Бідерман в 1911р., В Нідерландах - Ф. венном в 1911 р і в Німеччині - А. Кальмесом в 1912 р

І. Ф. Шер дав потужний поштовх розвитку теорії обліку в Німеччині. Всі, хто писали після нього, або повторювали його ідеї, або розвивали їх, або відштовхувалися від них.

Для німецької школи була характерна трактування балансу як основної, узагальнюючої і спрямовуючої категорії, з якої можуть бути виведені всі інші облікові поняття і положення.

Наприклад, В. Хаук стверджував, що баланс - це метод, що синтезує облік, вивчення балансу - це і є вивчення бухгалтерського обліку; ще раніше А. Кальмес (1920р.) неодноразово підкреслював, що «теорія рахунків, а разом з тим і бухгалтерія виводяться з балансу. Кожен окремий рахунок пояснюється за допомогою місця і значення відповідної цим рахунком статті балансу »; Г. Гроссман (1927 г.) саму сукупність рахунків розглядав тільки як розчленовування балансу, кожен рахунок правомірний остільки, оскільки він відображає зміни, що відбуваються в балансі, поза балансом немає рахунку [там же]; а такий видатний теоретик, як К. Шмальц, навіть думав, що баланс - настільки всеохоплююча і важка категорія, що дати її визначення взагалі неможливо.

Для німецької школи була характерна механістична трактування балансу, може бути, тому не випадково в центрі дискусій виявилося питання про статичної або динамічної його природі. Передбачалося, що в першому випадку баланс, відбиваючи стан засобів на певну дату, виступає причиною подальших змін, у другому баланс - це лише результат, іноді скорботний, минулих і безповоротно загублених зусиль; в першому випадку баланс спрямований у майбутнє, у другому - в минуле.

Вся німецька школа балансоведения, як в цілому називали себе спадкоємці І.Ф. Шера, розділилася на три групи: прихильників статичного, динамічного балансів і прихильників компромісного рішення.

Форми рахівництва. Поширення карток як облікового регістра висунуло багато питань про співвідношення хронологічної та систематичної записів, про модифікації форм рахівництва.

У 1925 р Макс Шенвандт в дусі Ф. Гюглі висунув десять тез проти журналу (хронологічній запису):

1) журнал-пережиток того часу, коли облік вівся несистематично. З появою подвійного запису систематична запис надана перевага перед хронологічної;

2) система подвійного рахівництва не знає журналу. Ця теза - теоретичний, і сенс його зводиться до того, що, відбиваючи кожну операцію два рази, нам немає потреби відображати її ще один раз в журналі, журнал - книга не подвійний, а простий записи;

3) основою систематичного рахівництва є рахунки, інвентар п баланс;

4) для систематичних записів по рахунках журнал зайвий: по-перше, запис в Головну книгу можна виконувати прямо з документів, минаючи журнал, скорочуючи тим самим ймовірність помилок, а, по-друге, пунктируванням журнальних статей аж ніяк не доводить правильності рознесення по рахунках;

5) користування журналом для рознесення по аналітичних рахунках неможливо, журнал не пристосований для цього;

6) журнал не пристосований для визначення кореспондуючого рахунку;

7) зведення (огляд) записів для журналу робиться тільки на невеликих підприємствах, на інших вона не має ніякого значення;

8) лише безпосередня рознесення з документа п контроль записи можуть гарантувати вірність проводки;

9) журнал виявився зайвим вже при відділенні від нього касової книги, т. Е. Разом з виникненням німецької форми рахівництва;

10) ведення журналу є перешкодою для системи обліку, для періодичного огляду майнового і фінансового стану підприємства і створює зайву роботу.

Однак взаємна звірка результатів хронологічної та систематичної записи - найкраща гарантія правильності реєстрації, а можливість отримати огляд операцій, що здійснюються за день, тиждень і т. Д., Дає багатий матеріал для аналізу.

Облік витрат. Наш огляд бухгалтерської думки Німеччини буде неповним, якщо ми не розглянемо дискусію між трьома школами з питання про найбільш раціональних способах побудови номенклатури витрат на виробництво. Тут виділяються чисто бухгалтерське, математико-статистичне і «планове» напряму.

1. Чисто бухгалтерське напрямок заснований на документальних даних. Більшість авторів дотримуються погляду, що бухгалтерська методика розкладання витрат є єдино допустимої.

2. Щодо математика-статистичного напряму можна відзначити, що воно намічається в трьох варіантах: Д. Р. Лонгман-М.Шіфа; К.Руммеля; А.Вольтера. У перших ця методологія заснована на побудові коефіцієнтів кореляції між окремими видами витрат і ступенем зайнятості: К. Руммель розраховує коефіцієнти кореляції між споживанням (витратами) і випуском готової продукції [431, с. 19]; А. Вольтер будує криві витрат на основі коефіцієнта регресії.

3. «Планове» напрямок реалізується в системі планкостен (на рахунок виробництва відносяться тільки прямі витрати). Тут заздалегідь встановлюється споживання виробничих факторів за обсягом, видами і причин, в результаті чого вся система обліку орієнтується не на минуле, а на майбутнє.

Представники всіх трьох напрямків сходяться на тому, що тільки бухгалтери, тільки вони одні, у своєму розпорядженні священним вогнем знання. Але одні вважають, що цей вогонь може бути видобутий тільки бухгалтерськими методами, а інші прагнуть поповнити свій інструментарій за рахунок статистики, логіки, математики.

Отже, підвищення ефективності управління неможливо без поліпшення системи обліку.

Обчислювальна техніка знайшла широке застосування в обліку: при реєстрації руху матеріальних і грошових цінностей, для обліку розрахунків (насамперед по заробітній платі), для взаємного контролю діяльності матеріально відповідальних осіб, для аналізу ефективності тих чи інших господарських процесів.

3.2 Італійська школа

У XX ст. школа італійських бухгалтерів намагалася вже не створювати, а зберігати і вдосконалювати багату спадщину.

У зв'язку з цим слід зазначити тих, хто слідом за Е. Пізані думав створити нове, комбінуючи старе: це перш за все Нікколо Пеллігріні (1929 г.), Карло Домпу (1930 г.), Сабіно Спіненді (1931 р). Н. Пеллігріні йшов від Ф. Беста до К. Белліні. Він ділив рахунку на матеріальні і персональні (особисті); перші - на активні і пасивні, другі - на рахунку депозитаріїв (зберігачів), адміністратора, власника і кореспондентів. Далі вводилося поділ рахунків на об'єктивні і суб'єктивні. За кожним рахунком групи об'єктивних рахунків варто реальна особа.

К. Домпу йшов від К. Белліні до Ф. Бесті. Він ділив рахунку на елементарні (інтегральні), що включають рахунки депозитаріїв (агентів) і кореспондентів, і економічні (диференціальні), що включають рахунки власника.

С. Спіненді йшов від Д. Россп до Д. Дзаппе. У дусі першого він вважав бухгалтерію методологічною наукою, вся теорія якої носить суто математичний характер. Розвиваючи ідеї Д. Дзаппи, він вважав, що предмет обліку - багатство підприємства, яке вивчається не тільки з точки зору управління ним, а й з точки зору причин його виникнення, трансформації зростання [365, с. 150].

Але найбільшим вченим був П'єтро д'Альвізе (1934 г.) - улюблений учень Ф. Беста, продовжувач справи свого вчителя. У період між двома світовими війнами його вплив досягло вершини.

3.3 Французька школа

На відміну від німецької, яка втратила зв'язку з юриспруденцією, французька школа ніколи цих зв'язків не поривала.

Найбільші представники французької школи - А. Гильбо і Е. Леоте - йшли від юридичного напряму до економічного. У XX ст. обидві гілки знайшли своїх послідовників, але спадкоємці швидше відштовхувалися від спадщини, ніж розвивали його, однак і в цьому відштовхуванні були свої логічні зв'язки.

За впливом на уми бухгалтерів юридичним напрямом переважало. Його виразниками були Г. Фор, Л. Батардон. А. Лефевр (1882р.) Класифікації рахунків за Лефевру:

а) готівкові гроші;

б) цінні папери;

в) дебітори і кредитори;

г) товари (сюди включалися всі матеріальні цінності). Але в цілому це був послідовний представник юридичного напряму в кінці XIX в. На початку XX ст. французьку школу очолили Габріель Фор і Леон Батардон.

Для Габріеля Фора (1910 г.) бухгалтерський облік - це наука про методи реєстрації фактів господарського життя, що здійснюються господарюючими особами. Цих то осіб і хотів бачити Г. Фор за кожним бухгалтерським рахунком. Управляти - значить контролювати. Контролювати - значить спрямовувати діяльність осіб, зайнятих у господарському процесі та пов'язаних взаємними зобов'язаннями.

Леон Батардон (1919 р) розглядав суму капіталу як кредиторську заборгованість підприємства перед власником. Сума капіталу, на його думку, повинна залишатися незмінною; прибуток - це відсотки на капітал. Амортизація трактується їм, в дусі того часу, в широкому і вузькому сенсі.

Якщо юридична теорія, якої дотримувалася італійська школа, виходила в поясненні подвійного запису з правила Е. Дегранжа: «Той, хто отримує, - дебетується, той, хто видає, - кредитується» і тому намагалася витлумачити всі рахунки як рахунки особисті, то економічне трактування діграфізма «немає приходу без витрати» приводила до пояснення всіх рахунків як рахунків засобів і процесів (операційних). Особистість, договірні відносини зникали з поля зору бухгалтера, правові конструкції не знайшли подальшого розвитку. І замість них прийшло переконання, що бухгалтер не юрист, а економіст.

Найбільш повно цей погляд висловив Прудон, а послідовної бухгалтерської трактування він досяг у Е.П. Леоте, А. Гільбо, ж.б. Дюмарше, Ш. Пангль, Р. Делапорт, Ж. Бурнісьена, А. Тома. «Об'єктом обліку, - писав Дюмарше, - тепер проголошуються атоми вартості».

Метою обліку ставало виявлення ефективності господарських процесів. Бухгалтер переставав бути сторожем чужого добра і виступав в ролі економіста, одного з організаторів ( «архітекторів») господарського життя будь-якого підприємства.

Що привело до класифікації рахунків як елементів балансу за видами коштів, без зв'язку з особами, що стоять за ними, до розвитку складної системи операційних рахунків, або, як їх називали Леоте і Гильбо, рахунків порядку і методу, або, як казав Марішаль, рахунків- екранів.

З цього часу плани рахунків заповнюються безособовими рахунками - резервів, процесів, фондів, що регулюють, фінансово-розподільчих і зіставляють. Рахунки матеріальних цінностей стали розглядатися як рахунки витрат, витрат.

Справді, рахунок Основних засобів - це тільки рахунок витрат майбутніх періодів, які за допомогою амортизації з місяця в місяць списуються на поточні витрати.

У Франції придбання товарів відображається за дебетом рахунка Витрат обігу (при складанні балансу робиться проводка: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Витрат обігу - на суму товарного залишку); всі цінності обліковуються за собівартістю, актив балансу, за винятком рахунків грошових коштів, визначається як акумульований витрата, майбутній витрата.

Італійська школа вважала, що величина прибутку визначається відповідно до заповідей (установкам) власника, французька школа виходила з того, що прибутком можуть вважатися тільки грошові надходження: «Немає грошей - немає прибутку». Наприклад, товари, відвантажені покупцеві, не можна вважати проданими, а прибуток отриманої, так як вони не оплачені. Італійська ж школа передбачала, що раз товари відвантажені, то у покупця виникло зобов'язання, а у продавця - право на належні гроші, і, отже, продавець може з названого моменту вважати прибуток отриманої. Далі, виявлений надлишок товарів не можна віднести на рахунок прибутків, так як ці товари в подальшому взагалі можуть бути не продані і тоді виникнуть збитки.

При перекиданні товарів від однієї матеріально відповідальної особи іншій за правилами французької школи не роблять проводок за синтетичними рахунками, що само собою мається на увазі при юридичній трактуванні обліку.

Знову виявлений фактичний залишок в результаті інвентаризації повинен бути негайно внесено до товарний звіт (твердження не змінює суті питання).

Точність бухгалтерських відомостей повинна бути достатньою для прийняття дієвих управлінських рішень, тобто не абсолютною, а відносною. При цьому представники французької школи були переконані, що вони, на відміну від італійців, враховують не паперу, не зведення і не інформацію, а самі гроші, речі, цінності. Однак представники економічного спрямування не могли пояснити багато записів, в основі яких не було обміну, наприклад загибель основних засобів (де тут прихід?).

Отже, права і зобов'язання підзвітних осіб - не предмет бухгалтерських турбот, це справа юрисконсульта. Цілі бухгалтерії - раціоналізація, дієвість, ефективність, система, порядок.

Розширення рамок бухгалтерського обліку до кордонів політичної економії, звичайно, зближуючи їх, змусило і бухгалтерську методологію поширюватися до раніше не властивих їй кордонів, до створення обліку всього народного господарства, тобто до того, що отримало назву макроучета.

І може бути, не випадково багато видних бухгалтери, такі, наприклад, як Е. Теребуха, вже не могли визнати макроучет бухгалтерією. Вторгшись в сферу макроучета, задумавши вивчати і розкривати економічну природу господарських процесів, французька школа забула людини, забула людей, які здійснюють процеси, і мимоволі вступила в суперечність з повсякденним буденною роботою бухгалтера - контролювати господарську діяльність осіб, зайнятих на підприємствах і в організаціях.

3.4 Англо-американська школа: психологічний аспект

Дана школа різко відрізняється від європейської. Майже все, що хвилює німців, французів, італійців, залишає байдужими англійців і американців.

Між двома світовими війнами починається розквіт англо-американської школи. Її головними представниками можна вважати: Ч.Е. Шпруга, А.Ч. Литтлтона, В.Е. Патона, Д.О. Мейя, Ч. Гаррісона, Г. Свінея, Д.А. Хіггінса, Р. Антоні.

Тільки в середині XX в. тут спостерігається певне пожвавлення в області теоретичних розробок.

Вона переслідувала одну мету - зробити облік знаряддям управління. Це вимагало безумовного знання людей, послідовного використання їх інтересів, необхідних для прийняття дієвих управлінських рішень, спрямованих на благо фірми. Для досягнення цих цілей було висунуто декілька принципово нових ідей:

* Натуральні вимірники;

* Стандартні витрати;

* Центри відповідальності;

*УПРАВЛІНСЬКИЙ облік;

* Біховерізм (підхід до врахування, при якому методи повинні вибиратися в залежності від цілей і поведінки людей).

Кожна з цих ідей не має прямого відношення до подвійного запису. Формалізм німецької школи поклав кінець діграфізму як центральної теоретичної проблеми, а також і грошового вимірника - його невід'ємною межах. (Усі школи, включаючи німецьку, сходилися на тому, що тільки грошовий вимір робить бухгалтерію бухгалтерією.)

Найяскравіше ім'я, яке може стати в один ряд з європейськими - Чартера Гаррісона.

Без тіні збентеження він писав: «З часу фараонів в дійсності в методи бухгалтерії були внесені два основних поліпшення, у тому числі одне з'явилося приблизно 700 років тому, в той час як інша отримало свій розвиток вже в поточному столітті. Першим з цих основних положень слід вважати введення подвійної системи бухгалтерпі »[84, с. 21], другим-комплекс ідей, що одержали назву стандарт-костс і запропонованих самим Чартером Гаррісоном.

Він розвивав строго утилітарну доктрину; в ній не було місця ні юридичним, ні економічним аспектам.

Вся теорія європейців залишилася за порогом ідей Ч. Гаррісона, не надавши на них ніякого впливу.

Мета теорії - не розмірковувати про те, що таке предмет і метод, а створювати щось практичне, що допомагає прийняттю управлінських рішень. «Система обліку, - писав він, - точно такий же механізм, як і будь-який інший. Її виробнича задача - фабрикація інформаційно-орієнтують даних ".

Гаррісон вперше звернув увагу на те, що істинним вимірником може бути тільки натуральний, хороше управління має грунтуватися на ньому, тільки на ньому чи його не буде зовсім. Грошовий вимірник має похідний характер від натурального.

Поклавши в основу обліку саме натуральний вимірник, що дозволяє розвинути бухгалтерію всередину - від обліку синтетичного до обліку аналітичному, Ч. Гаррісон створив умови для побудови стандартів - норм витрат, які вводилися, закладалися в бухгалтерські рахунки. Останні позбавлялися юридичного та економічного змісту, виступаючи в ролі «екранів», що демонструють, як фактичне протягом господарських процесів відхиляється від нормативних, заздалегідь намічених. Завдяки цьому бухгалтерія з історіографії господарських процесів, як називав її Шер, перетворилася в компас підприємства.

Якщо облік за допомогою стандартів (стандарт-костс) забезпечував прорив бухгалтерської ідеї (в тому числі і ідеї подвійного запису) в сторону планування і управління підприємством, то облік по центрам відповідальності в певній мірі реставрував принципи італійської персоналістичної (юридичної) школи; відмінність полягала в тому, що центри відповідальності також припускали можливість синтезу з принципами стандарт-костс.

Але і ці принципи, як з'ясувалося, мають величезний недолік. Вони виходять з того, що є, по крайней мере повинен бути, «нормальний» процес, і, отже, фіксуючи відхилення від нього, оцінюють і нормальний, і реальний процеси, тобто через нормальний процес розуміються реальні процеси. Однак уже в силу того, що реальні процеси ніколи не збігаються з нормальними, слід визнати саме реальний процес нормальним, а то, що англомовні бухгалтери називають нормальними (стандартними) процесами, може бути осмислений тільки через процеси реальні. (Правилом є відхилення, самі правила - окремим випадком відхилень.)

Отже, в основі обліку повинні лежати типи господарських ситуацій, що включають як загальне правило всі відхилення, а не єдиний нормативний (стандартний) зразок, як це робив Гаррісон. Більш того, будь-яке конструювання системи обліку має бути принципово орієнтовано не на «нормальні» умови, а саме на екстремальні, наприклад, на випадок нестач, розтрат, розкрадань. І тільки в цьому випадку створюється можливість уникнути таких негативних явищ.

Бажання перетворити облік на знаряддя управління призвело бухгалтерів англомовних країн до використання психології, причому у варіанті біховерізма.

Бухгалтери керувалися схемою: стимул - реакції (S ®R). Документ - це стимул, а реакція бухгалтера повинна бути визначена цим стимулом (документом). Завдяки психологічної трактуванні забезпечувалася стандартизація бухгалтерської роботи. Вона перетворювалася в набір заздалегідь заданих варіантів - рішень. І це в ще більшому ступені, ніж німецька формалізація, полегшувало використання ЕОМ.

Подальший розвиток напряму призвело до виникнення так званого управлінського обліку, який став паралельним (альтернативним) напрямком традиційного бухгалтерського обліку. І управлінський, і бухгалтерський облік мають свої самостійні інформаційні бази; перший допускає усні повідомлення, другий - тільки документи; перший використовує методи обчислення, другий - реєстрації. В управлінському обліку точність приноситься в жертву оперативності. Так приходить кінець міфу про ідеальну точності бухгалтерських даних.

4.1 Облік в епоху Петра Великого

Кажуть, в старі роки краще було все в землі російської. - А.С. Хомяков

Початок XVIII ст. було ознаменовано великими реформами Петра I. До нього всі були переконані, що Захід безнадійно відстав від нас, а Петро, ​​з якого «природа готувала швидше хорошого тесляра, ніж великого государя» (В.О. Ключевський), оголосив, що ми відстали від заходу. Із заснуванням Санкт-Петербурга виникає радикальна завдання: наздогнати і перегнати економічно розвинені країни.

У XVIII ст. уряд Петра I рішуче визнало відсталість Росії і стало на шлях всебічної реформи, яка торкнулася багатьох боку господарському та соціальному житті країни.

Не уникла докорінної зміни і постановка обліку. У 1710 році в урядовій газеті «Відомості про військових та інших справах» з'явилося загадкове і малозрозуміле слово «бухгалтер». Дбайливці чистоти рідної мови запропонували російське слово - книгодержатель, але воно не прижилося.

В цей час обліку і контролю приділяється величезна увага. Інструкції з організації обліку видаються як державні акти.

* Перший державний акт, в якому знайшли місце питання обліку, датується 22 січня 1714 року. Ці положення були обов'язковими для державного апарату та державної промисловості. Вони вимагали:

1) своєчасності запису і щоб «рахунок був би швидкий»;

2) щоденного ведення прибутково-видаткових книг,

3) суворого персонального підпорядкування відповідальних осіб.

Найбільшою подією в історії російського обліку було видання Регламенту управління Адміралтейства і верфі від 5 квітня 1722 року.

Тут з'явилися слова: бухгалтер, дебет, кредит. Особливим наказом 11 травня 1722 року було наголошено на необхідності складання регламентів на інших великих підприємствах.

Причому Адміралтейський Регламент розглядався як типовий. Регламент виявився складним, і 16 грудня 1735 року було запроваджено нові книги для обліку в Адміралтействі.

Адміралтейський Регламент 1722 року передбачив досить сувору систему натурально-вартісного обліку матеріалів.

В управлінні Адміралтейства велася «Прибуткова матеріалами по Алфабет книга», в якій «прописується всякого звання провіант по Алфабет».

Облік вели по найменуванню, кількості, ціною і сумою.

На складі магазин-вахтер (комірник) вів дві магазин-вахмістрскіе (матеріальні) книги.

Обидві вони були прошнуровані, аркуші пронумеровані, опечатані і підписані комірником і контролером.

Перша книга - журнал хронологічної записи, в ній записувалися прибуткові та видаткові операції. При оприбуткуванні матеріалів здавачеві потрібно було «дати квитанцію за руками всіх, хто засвідчив прийом у книзі». Відпуск матеріалів був можливий тільки при наявності наказу на відпустку, який повинен був бути «підписаний від контролера». У журналі і в наказі комірник і одержувач розписувалися. Офіцер магазину (зав. Складом) «повинен про все витраті подавати відомість в контору по вся тижня на восьмий день».

Спеціальна книга відкривалася для обліку виконання договорів з підрядниками. «Спершу, на аркуші дебет пишеться; скільки зобов'язався найняти, а праворуч (кредит) залишається вільне місце, де в міру виконання договору пишеться, скільки і коли поставлено ».

Таким чином, ми можемо вважати цей документ першим в Росії, де з'явилися ознаки лінійного методу обліку надходження матеріалів.

Адміралтейський Регламент зробив величезний вплив на всю систему бухгалтерського обліку в Росії, зокрема на загальнодержавну методику обліку на матеріальних складах, де послідовно проводиться принцип оформлення всіх фактів господарського життя за допомогою первинних документів. Записи, не виправдані документами, не приймалися.

В системі обліку центральне місце набуває облік запасів на складах, так як постачання матеріалами армії, будівництва та промисловості суворо регламентувалося. У військових інтендантських складах провиантмейстер (завідувач) разом з камеріри (військовим інспектором) щомісяця здавали в Штатс-конторколлегію (інтендантське управління) відомість про наявність залишків.

В кінці року або в разі виникнення підозр проводилися суцільні інвентаризації, виявлення залишки повинні були звірятися зі звітом провиантмейстера.

Принципи документування дотримувалися і на винокурних казенних заводах, де були введені для матеріального обліку прибутково-видаткові книги. У них на кожне найменування відкривався рахунок, куди всі придбані запаси «записувалися порізно, так само як їх ціни і місце купівлі», «щоб у голови і у цілувальників в тому, якого злодійства і крадіжки і спору не було і зайвого ні в чому не приписували ».

Величезне розвиток облік отримує на уральських металургійних заводах.

Вони були створені найбільшим металургом століття В.І. Генніним (1676-1750), голландцем, що знаходяться на російській службі з 1698 року.

Їм була розроблена закінчена система обліку на уральських металургійних заводах.

Так, облік вироблення передбачав вивішування у кожної домни табельної дошки, на якій відзначалася майстрами вироблення готової продукції, а також кількість йде в переробку сировини.

Для обліку відпрацьованого часу майстер повинен був «... записувати, хто в який день, у який роботи був, а по закінченні місяця ону розпис майстру або кому наказано буде, заручившись, подати йому, управителю, а він повинен свідчити, якщо справно, писати в Сибірської обербергамт для латки грошей ».

При передачі справ одним майстром (старостою) іншому знаходяться на відповідальності першого майстра цінності повинні були передаватися після інвентаризації. Під інвентаризаційної описом розписувався прийняв справи майстер

На державних металургійних уральських заводах (тисяча сімсот тридцять п'ять) матеріальний облік вівся в книгах «С» і «D» (кредит, дебет).

Таких книг велося дванадцять - за кількістю груп матеріалів. У книгах треба «записувати кожну річ за змістом своїм щетом, мірою і вагою і за ціною» Книги повинні були бути прошнуровані, аркуші в них пронумеровані і скріплені печаткою.

Облік тісно перепліталася з плануванням, причому вся відповідальність за простої у виробництві покладалася на керівників. За несвоєчасну подачу заявок на уральських заводах на винних накладався штраф: «А якщо оних (заявок - Я.С.) на те число подано не буде, то за оне з управителя за будь-якої умедленной день доправити належить по гривні, а з шіхтмейстер -по п'яти, з піддячих старих, середніх і молодих - з усіх загально - по п'яти ж копійок ».

Порядок відпуску та оприбуткування матеріалів повинен був бути строго документований: «Без письмового указом ні малої речі нікуди не відпускати і в витрата не записувати ні за чиїм словесному наказом або вимозі під латкою потрійні ціни».

Це положення зберігалося і при відпуску матеріалів своїм заводам: «Запаси з одних на інші заводи відпускати за указами, з роспіскамі, і щоб відповідь письмова була від управителів тих заводів, що отримано, і в книги записати за рахунок тих заводів за ціною справжньої». Відносно видаткових операцій сказано: «... записувати вони, на думку силі регламентів і вказавши імяно, кому, на яке діло колико числом (кількістю) мірою або вагою дано, і книги містити порядно і чисто так само, як і про прибуткових показано».

На прибуткових документах на уральських заводах проставляється номер сторінки прибутково-видаткової книги.

Були на уральських заводах і вказівки про методику організації архіву: «По закінченні року, всі справи розібравши, і які стосуються до щету, ті переплести особливо від залишається інших конторських справ з обгортки в шкірі, і вчинили тому всьому ясні опису. І як оні, так і ті справи закріпити по листах і що стосується до щету книги і щетние виписки оголошувати у Обер-бергамт. А котрі до щету не стосуються, ті містити при конторі і зберігати у всякій чистоті, а паче від пожежі, щоб оні, такоже прибуткові та видаткові книги не погоріли, бо від того чимала біда статися може ».

Зі сказаного видно, що в промисловості облік поступово починає складатися в певну строгу і складну систему.

За Петра I організація обліку була переглянута у зв'язку з адміністративними реформами, проведеними в державі, видано безліч різних законодавчих актів і інструкцій, багато з яких були, очевидно, запозичені із західної, перш за все шведської, практики.

Ця перебудова переслідувала дві мети:

1) посилення контролю за збереженням власності

2) збільшення доходів казни.

Промисловий облік в петровської Росії мав величезні досягнення. На підприємствах вперше були забезпечені:

- суцільне документування всіх фактів господарського життя;

- регулярність проведення інвентаризацій та складання звітності; досконаліша методика обчислення витрат;

- застосування лінійного запису в обліку; аналітичність інформації, необхідної для управління окремими структурними підрозділами підприємства.

Разом з тим промисловий облік не знав системи подвійного запису, бо психологічно бухгалтерам були більш зрозумілі натуралістичні облікові ідеї, коли всі витрати фіксуються в тому вимірі, в якому вони виникають.

Наприклад, куплена бочка горілки за 3 руб. Горілка прибуткувати без будь-якого зв'язку з грошима, а касовий залишок зменшувався на 3 руб., Дебет рахунку Вина - 1 бочка горілки, кредит рахунку Каси - 3 руб.

Не менші досягнення були в обліку і контролі державних господарств. І може бути, успіхи промислового обліку пов'язані саме з тим, що промисловість була державною, індустріалізація країни і облік в ній були справою надійним, державним, бо «ідеї ініціюються і впроваджуються зверху».

Примус стає основним і визначальним фактором економічного і соціального прогресу. «Наш народ, - писав Петро I, - яко діти, які ніколи за абетку не приймуть, коли від майстра при-мимоволі не бувають».

Успіх будь-якої роботи неможливий без найсуворішого обліку та контролю «за мірою праці і споживання», а кошти цього контролю - доноси для виявлення винних, для залякування слабких духом і утримання їх від спокуси.

До доносами прямим - ставлення було позитивне, до анонімних (підкидним листам) - подвійне, зовнішнє несхвалення і внутрішнє заохочення. Ось уривок із спеціального указу Петра I про підкидних листах: Доноси заохочуються спеціальними людьми - фіскалами.

Вони повинні були забезпечити повну чесність у дотриманні фінансової дисципліни, їх завзяття заохочувалося і матеріально: «... щоб земської фіскал у своєму чині пильніш і вірніше себе міг вести і надходити: того для його царська величність через це милостиво велить, що він третій частині від всіх штрафних грошей, які він через свій власний працю і вишукування і в правах заснованими доношених за викрадення його царської величності доходів, або за інші справи покладені штрафні гроші у всій губернії зробив, отримувати має, а якщо не він провідуючи л, але то справа від іншого кого донесено, то той донощик тієї справи, буде похочет, ту третю частину отримати має: одначе слід земському фискалу, за посадою свого чину, оне справу виробляти, і старанно оглянути, в чому можливо тому сторонній донощик вірити , і тако то доношение доведено можливо ».

Але і відповідальність у службовців Російської імперії була чимала: «... хто по дружбі, або з ворогування, або з взятков, або інших намірів що зневажить, яке йому лагодити належало, таким за злочин як Вишнім, так і нижнім належить лагодити смертна кара , або вічна на галеру посилання з вирізуванням ніздрів і відібранням всього маєтку, якщо ж хто менший злочин учинить, як вище написано, таким за злочин покарання лагодити засланням на галеру тимчасовою, з відібранням всього або частини маєтку, або позбавленням чину і тяжким штрафом (якщо вп рвие) за силою гріхи ».

Але великий перетворювач Росії розумів, що одними стратами людини змусити працювати важко, потрібно і дбайливе ставлення до тих, хто утримався від «взятков». Так, службовці в державних колегіях, як наказував Генеральний регламент 1720 року мали «серед літа купно з канцеляріями і конторами відпочинку від праць, і до того ж свободу на чотири тижні в маєтності свої їхати річним звеселянням забовляться».


Інвентаризація - перший прийом бухгалтерського обліку

Дата створення: 23.08.2002

Інвентаризація дозволяє встановити
господарську силу підприємства.
Л. І. Гомберт

Первісні люди були дуже простими і простодушними. Вони не вміли писати, і ми це знаємо достовірно, а ось вміли вони вважати - це питання, покритий мороком. Звичайно, до якогось числа, очевидно, уміли. Але з часом число це збільшувалося. І коли в далекій давнині люди так просунули числа, до яких можна було вважати, що їх стало складно запам'ятати, виникла потреба перелічене записувати: спочатку паличками, потім словами. Таким чином, необхідність запам'ятати розвивала спочатку пам'ять, потім писемність, як умова збереження пам'яті на якомусь носії: папірусі, пергаменті, камені.

Розуміння бухгалтерського обліку як пам'яті про господарські процеси дожило і до наших днів. Ось як його визначають два відомих французьких автора Ів Бернар і Жан Клод Коллі:

"Техніка посвідчення і запису єдиним цифровим способом знаків тієї чи іншої діяльності з метою зберегти про неї пам'ять, відобразити її розвиток і результати і забезпечити можливість її контролювати" *.

* Примітка: Бернар і Коллі. Тлумачний економічний і фінансовий словник. Пер з фр., М .: "Міжнародні відносини", 1997, т. 1, с. 405.

Таким чином, бухгалтерський облік в його сучасному розумінні - це продовження поза людиною його здатності запам'ятовувати те, що відбувається в господарстві.

Заради цього запам'ятовування були винайдені слова і алфавіт. Слова носили магічний сенс: "І в Євангелії від Іоанна сказано, що слово - це Бог". З алфавітом все було простіше. Таємницю його виникнення у фінікійських купців ми дізнаємося з вуст його винахідника Кадма, сказаних Анатолю Франсу:

"Якщо ви, шановний пане, - каже Кадм, - через брак розумових здібностей, необхідних для заняття торгівлею, були змушені стати бухгалтером, ви повинні були б обожити мене, дав вам алфавіт ... Ви, звичайно, розумієте, що я створив його просто для своїх комерційних потреб ... Мені потрібна була проста система знаків для швидкого запису ". *

* Примітка: А. Франс. Собр. Соч., Т. 3 М .: Госхудіздат, 1958, с. 314-315.

Для чого ж потрібна була ця "швидкість запису"? Звичайно для підрахунку майна і поведінки розрахунків з сусідами. Перша робота виконувалася за допомогою інвентаризації, друга - Коллацо. Це і були два перших прийому, що дотепер лежать в основі бухгалтерського обліку і тепер іменуються елементами його методу.

Сьогодні ми поговоримо про інвентаризацію. Її проведення пов'язано з наступними причинами:

· По-перше, проста констатація того, що є. Тут можна навести безліч прикладів. Сталася битва, взяті трофеї - їх треба записати. Працювали сезон, а як працювали, приросло чи майно або вибуло - це можна дізнатися тільки через інвентаризацію. Була перевірка до сезону, провели перевірку після сезону. Ось і дізналися люди про свої прибутки. І завдяки інвентаризації знають, веселитися їм чи плакати. Потім, звичайно, і без інвентаризації бухгалтери навчаться визначати фінансові результати, але одна справа результат в регістрах, а інша справа - в засіках;

· По-друге, контроль підзвітних осіб. Коли вже є система обліку, необхідно перевірити її точність і сумлінність підзвітних осіб.

Таким чином, ми стикаємося з двома визначальними ідеями: опис істини і її підтвердження.

Обидві ідеї ставляться до витоків людської цивілізації.

Так, опис справжнього стану було однією з постійних особливостей обліку в таких державах як Стародавній Єгипет, Вавилон, Древній Китай.

"Обчислення майна", тобто інвентаризація цінностей фараона, вважалося в Давньому Єгипті такою важливою справою, що роки правління царів датувалися саме за часом їх проведення. Чим більше проведено інвентаризацій - тим мудріше правитель і тим краще від нього народ (так, принаймні, вважалося).

Займалися цим надзвичайно важливою державною справою наші давньоєгипетські колеги - писарі. Їх було дуже багато. І люди не дарма говорили, що число переписувачів в імперії дорівнює числу зірок на небі. Однак уже тоді людей нашої професії особливо не поважали. Це були, як скаже Т. Манн, "... мляві душі, тільки й готові записувати своїми тростинками все, що накажуть, вони взагалі не думали, що могли бути народжені для влади і спілкування, для чого вони саме тому і не були народжені" *

* Примітка: Йосип і його брати. М .: ІХЛ, 1968, том 2-ий, стор. 97.

Ось як Томас Манн описує "інструктаж", що проводиться єгипетським начальником єгипетського бухгалтера. Він каже: візьми "... письмове приладдя - листи, тростинки і туш - і, користуючись людським письмом, склади перелік наявних у нас товарів по їх різновидам - ​​смол, мазей, ножів, ложок, тростин, світильників, а також взуття, светильного масла і кольорового скла. Найменування напишеш чорною тушшю, а вага і кількість - червоною, тільки без помилок і плям ... "*.

* Примітка: Йосип і його брати.М .: ІХЛ, 1968, том 1-ий, стор. 628.

Далі виникають метафізичні особливості інвентаризації. Начальник довіряє бухгалтеру. Він вірить, що "список, опис цінностей, відповідає дійсності, так що він не тільки мальовничий, а й корисний. Приємно бачити настільки справний і чіткий перелік своїх товарів, де так одноманітно позначені різнорідні речі. Товар буває смолистий і жирний, але купець НЕ стосується його руками, а орудує їм в його письмовому вираженні. Речі знаходяться там, але в той же час вони і тут, причому тут вони чисті і доступні для огляду. Такий список схожий на духовну плоть речей, наявну у них поряд з відчутною плоттю "*.

* Примітка: Йосип і його брати. М .: ІХЛ, 1968, там же, тому 1-ий, стор. 629.

Звідси випливають важливі висновки:

1) інвентаризаційний опис замінює, "дублює" в інформаційному плані самі матеріальні цінності, і саме з неї в подальшому народиться бухгалтерська звітність;

2) "дублювання" призводить до того, що цінності лежать в одному місці, тобто там, де вони і лежали, а, «не торкаючись руками", робота з ними (розпорядження ними) ведеться за описом в зовсім іншому місці;

3) виникнення інвентаризаційного опису означало народження бухгалтерського обліку, бо, як пише автор, облік висловлює "духовну плоть речей, наявну у них поряд з відчутною плоттю";

4) нарешті, облік і, в тому числі, інвентаризаційний опис, несуть в собі, крім інформаційної цінності, цінність естетичну.

Тепер поговоримо про інвентаризацію як засобі контролю. Будь-господар навіть вельми маленького підприємства змушений наймати сторонніх людей і роздавати їм своє майно. На відміну від нашого часу найняті працівники погано розуміли, що своє і що чуже. Навіть пісенька була весела:

"Ти тут господар, а не гість,

Тягни з заводу кожен цвях! "

І людей можна було зрозуміти. Будинки сохраннее!

І тут позначилася виховна функція - інвентаризаційна. Підлеглий повинен відзвітувати, це його святий обов'язок, а у господаря, роботодавця є право цей звіт або прийняти (схвалити), або ні (не затвердити). Очевидно, що в цьому випадку виникла нова проблема: що робити з виявленими розбіжностями між даними поточного обліку і фактично виявленими наявністю цінностей?

Можливі три варіанти:

· Облікові і фактичні дані співпали;

· Облікові залишки виявилися вищими фактичних;

· Облікові залишки виявилися нижче фактичних.

Перший випадок зараз зустрічається досить рідко, хоча логіка, породжуючи ілюзію надійності бухгалтерських даних, породила виникнення найстарішого бухгалтерського парадоксу, що полягає в тому, що облікова інформація практично ніколи не відповідає реальному стану справ в господарстві. Пізніше, вже в новий час, ця проблема прийме чисто методологічний характер. Поки вона існувала у вигляді фактів, природно властивих кожному господарству, - природного убутку, результатів крадіжки і псування. Це потім стане ясно, що бухгалтерський облік не може адекватно відображати дійсність в принципі, але цілком може досягти необхідної і прийнятною ступеня репрезентативності. У далекій давнині і в середньовіччі цієї проблеми взагалі не існувало. "У ті часи, - писав російсько-французький філософ А. І. Койре, - найчастіше обчислення були помилковими і проводилися дуже повільно. Трохи більше, трохи менше ... Яке це могло мати значення" *.

* Примітка: А. І. Койре. Нариси історії філософської думки. - М .: "Прогрес", 1985 с. 114.

Другий випадок досить типовий. Він означає нестачу цінностей. Ми зараз схильні розглядати недостачу, яка виникла внаслідок халатності або ж злого умислу матеріально відповідальної особи, як порушення моральних норм, а також норм кримінального та цивільного права, тобто для нас акт відшкодування недостачі значить істотно менше, ніж факт розбещеності і злодійства. Справедливість для нас дорожча за гроші. Не так йшли справи в давнину.

Ось характерний приклад. Стародавні греки розглядали злодійство, крадіжку тільки як шкоду матеріальну. Вони створили такі умови, що власнику були вигідні недостачі у матеріально відповідальних осіб: украв людина драхму, а господар 10 драхм отримає. Однак тут було важливо, щоб у розтратника було що брати. Тому на посади з матеріальною відповідальністю призначалися тільки багаті люди, здатні внести великий заставу або представити впливових поручителів. Найменша недостача покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розтрата, то вилучення проводилося в десятикратному розмірі. Звідси і інше, відмінне від нашого, розуміння інвентаризації, яка була тільки засобом перевірки звіту матеріально відповідальної особи за певний господарський період. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більш того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи - він здав звіт, він і повинен подбати про докази достовірності.

Підхід греків до забезпечення договору про матеріальну відповідальність отримав широке визнання у всьому світі. Багато десятиліть він використовувався і в нашій країні. Так, в дореволюційний період система застав при розрахунках з комірниками використовувалася практично повсюдно. За радянських часів така практика не застосовувалася. Однак сьогодні, кажучи про матеріальну відповідальність, не можна не відзначити таке "істотно нове явище" як відродження системи застав, що беруться організацією з осіб, які допускаються до роботи з товарно-матеріальними цінностями. У разі виникнення нестач внесений працівником заставу йде на їх покриття.

Третій випадок завжди викриває шахрайство матеріально відповідальних осіб. Або вони отримують цінності і не оприбутковують, наприклад, в старовину керуючий частина народжених телят перестав прибуткувати, а тримав в стаді поміщика, утримуючи неоприбуткованої поголів'я як своє, але за рахунок господаря. У наш час багато хто не оприбутковують цінності, щоб не платити податок на майно.

Але тут виникає головне питання: кому належить виявлений надлишок цінностей? На це питання історія знає декілька відповідей:

· Власнику - відповідь здається очевидним, і нині чинне бухгалтерське законодавство і визнає його як єдино правильний. Однак, це помилка. Справді, прикажчик (він же матеріально відповідальна особа) накрав, а власник все і привласнив, - виходить, злодій у злодія вкрав;

· Матеріально відповідальної особи - найгірший відповідь, бо він передбачає анархію і повну безвідповідальність. Іноді цей варіант набуває характеру "мерзенного товариства", коли власник і його агент ділять "неблагопріобретенное". Іноді начальник навіть примушує підлеглих створювати надлишки. У роки моєї молодості бували випадки, коли завмаг змушував касирок після закінчення робочого дня віддавати йому певну суму грошей, а касирки повинні були обраховувати покупців;

· Державі - в цьому є певний резон, тому що все відходить третім особам в особі держбюджету. Але і тут є деяка складність: тим самим держава не тільки карає "пустунів", але і мимоволі бере участь в їхніх іграх;

· Потерпілому - єдино правильний варіант, але, на жаль, майже не здійсненний. Продовжимо наш приклад з обрахуванням громадян. Уявіть, по радіо звучить оголошення: "У касі магазину виявлено лишки грошей, що утворилися за рахунок обрахування покупців. Покупців просимо відвідати названий магазин і отримати свою власність". Цікаво як би відреагували громадяни? Давайте подумаємо!

· Соціальним фондам - ​​справді, такі безгоспні цінності повинні бути витрачені на благодійні цілі. Нехай життя "бездомних і нещасних людей" стане "краще і веселіше". Це, безсумнівно, дуже гарне рішення, але і в ньому є вади:

o чи всі кошти дійдуть до бездомних, не осядуть вони в гаманцях чиновників;

o НЕ проп'ють чи бездомні те, що отримають, тобто в результаті такої акції, чи не збільшиться число алкоголіків "в нашій улюбленій країні", тобто чи не вийде така допомога боком. Але, з іншого боку, якщо раптом надлишків в підприємствах не стане, тобто всі матеріально відповідальні особи стануть чесними, ніж будуть жити бездомні нещасні люди?

Тепер ми бачимо, що інвентаризація - це не просто історична і бухгалтерська проблема, це проблема:

· Економічна (як виявити надлишки і не допустити нестач);

· Юридична (хто і як повинен відповідати за надлишки і недостачі);

· Соціальна (як допомагати незахищеним верствам суспільства).

Все сказане підкреслює важливість методології і техніки проведення інвентаризаційної роботи.

І справді. Історія інвентаризації, цієї першої ластівки великої весни бухгалтерського обліку, донесла до нас багато проблем. Коротко зупинимося на них:

1. Інвентаризація важливіша в тоталітарному суспільстві, ніж в країні демократичної, в адміністративно-командній економіці, ніж в економіці ринкової, бо інвентаризація, все-таки, це не просто опис - це контроль;

2. Інвентаризація має пряме відношення до бухгалтерського обліку, але займатися нею повинні не бухгалтери, а оперативні працівники. По-перше, бухгалтери, як правило, не знають технічних особливостей перевіряються цінностей. На моїх очах у одному з найбільших ленінградських універсамів виникла велика недостача в музичному відділі. Протягом декількох років недостача ховалася, так як рахунковий працівник (бухгалтер) та інші члени інвентаризаційної комісії не могли відрізнити музику класичну (пластинка коштувала 3 руб.) Від естрадної (пластинка коштувала 9 руб.). При інвентаризації творіння Моцарта, Баха, Чайковського та ін. Оцінювали по 9 замість 3 руб., І тим самим ховалася недостача. Отже, завдання бухгалтера - не "плазувати" по коморах і не отримувати "подяки" від матеріально відповідальних осіб, а просто отримати акт про результати інвентаризації та відобразити його в обліку. Бухгалтер повинен пам'ятати заповіт предків: "Відійди від зла і створиш благо". А в роки моєї молодості найтяжчим покаранням для бухгалтера було позбавлення його права ходити на інвентаризацію.

3. Чи проводити інвентаризацію раптово або ж заздалегідь оголосивши - не ясно. У першому випадку є можливість взяти "винуватця на гарячому", викривши в чомусь, у другому - є можливість виявити всі по правді.
Однак є багато складнощів в будь-якому випадку. Якщо людину заздалегідь попередили, то це якось гуманніше, більш порядно, а іноді й ефективніше виходить. Відсутність раптовості дає можливість і відшкодувати втрати, і зберегти обличчя фірми, бо якою буде її репутація, якщо всі дізнаються, які люди в ній працюють.

4. Періодичність проведення інвентаризацій - теж питання дуже спірне. Одні вважають, що перевіряти треба "рідко, але влучно", замінювати матеріально відповідальних осіб. Є, наприклад, в універсамі 100 секцій і складів. Ось і треба раз в три роки пересувати людей з секції в секцію, бо тільки при зміні матеріально відповідальних осіб проводиться справжня інвентаризація. Інші, навпаки, стверджують, що людей-то можна і не міняти, а переобліку робити треба якомога частіше. Наймудрішим був чудовий російський бухгалтер Ф.В. Єзерський. Він вважав, що потрібно щодня перевіряти майно двох-трьох найменувань. Це, перш за все, дисциплінує і складських, і рахівників, змушуючи вести аналітичні рахунки точно в реальному масштабі часу: середній лаг - один день. Я вважаю, що кращих рішень було два: зміна матеріальних осіб і щоденна перевірка малої дози врахованих цінностей.

5.Як перевіряти - це теж проблема. Багато, починаючи з чудового німецького бухгалтера Йоганна Готліба (1531 г.), вважають, що Інвентаризатор повинен взяти або комірну книгу, або картки складського обліку і звірити представлене там кількість з фактичною наявністю цінностей, яке також було потрібно відображати в цій же книзі (або картці ). Однак такий підхід схвалити не можна. Сама ідея інвентаризації в тому і полягає, що члени комісії, матеріально відповідальні особи і бухгалтер не повинні використовувати облікову інформацію, дані про належне. Їх завдання - отримати відомості про суті, тобто встановити фактичну наявність цінностей, не думаючи про те, скільки цих цінностей має бути.

6. Як складати інвентаризаційний опис - це теж велика проблема. Пачолі писав: "Спочатку купець повинен скласти докладно свій інвентар" *
Як регістрів допускалися як вільні листи, так і книги. Послідовність розташування статей в інвентарному описі була обумовлена ​​ступенем захисту майна від можливих втрат. Починати треба було з предметів, "які більш цінні і легко втрачаються, як-то: готівкові гроші, коштовності, срібні вироби та ін." (там же). Підкреслюючи, що "весь інвентар повинен бути складений до одного часу" (там же), автор, таким чином, вводить в облік вимога, яке в статистиці отримає назву критичного моменту. Істотним обставиною, що випливають з процесу інвентаризації, слід вважати те, що автор не використовує єдиного вимірника, і його інвентаризаційний опис носить чисто статичний характер. Найбільш повний розвиток вчення про інвентаризацію отримує у ді Пієтро, який вперше класифікував інвентаризації на переоблік нерухомого, рухомого майна та цінних речей. **

7. Багатовіковий досвід проведення всіляких інвентаризацій привів чудового італійського бухгалтера П. д'Альвізе (1934 г.) до побудови достатньо повної їх класифікації. Він виділив вісім класифікаційних підстав для інвентаризацій:

o за обсягом (повні, часткові);

o за належністю (майно на підприємстві, поза підприємства);

o по цілі (вступні наступні, при передачі цінностей, ліквідаційні);

o по послідовності (від об'єкта до регістру, від регістру до об'єкту);

o по суб'єкту (ординарні - ініціатива власника; екстраординарні - ініціатива зовнішніх органів: судових, фінансових і т.п.);

o по використанню даних (інформативні, доказові - перші вирішують економічні, другі - юридичні завдання);

o за ступенем агрегування (диференційовані, інтегровані);

o за формою опису (усні, письмові, на механічних носіях).

8. Інвентаризація має велике значення і для оподаткування. Бо податок на майно треба брати не просто з бухгалтерського балансу, але, що більш виправдано, за даними інвентаризаційних відомостей.

* Примітка: Лука Пачолі, Трактат про рахунки і записи, М., Фінанси і статистика, 2001, с. 25

** Примітка: рахівництво і господарство, 1912, с. 53.

Закінчуючи цей огляд, необхідно зробити найголовніший висновок:

Інвентаризація - вихідний і тому найважливіший елемент методу бухгалтерського обліку.

Без інвентаризації немає бухгалтерського обліку, як б не намагалися осмислити інвентаризацію по ту сторону бухгалтерії.


Інвентаризація - перший прийом бухгалтерського обліку

Дата створення: 23.08.2002

Інвентаризація дозволяє встановити господарську силу підприємства. Л. І. Гомберт

Первісні люди були дуже простими і простодушними. Вони не вміли писати, і ми це знаємо достовірно, а ось вміли вони вважати - це питання, покритий мороком. Звичайно, до якогось числа, очевидно, уміли. Але з часом число це збільшувалося. І коли в далекій давнині люди так просунули числа, до яких можна було вважати, що їх стало складно запам'ятати, виникла потреба перелічене записувати: спочатку паличками, потім словами. Таким чином, необхідність запам'ятати розвивала спочатку пам'ять, потім писемність, як умова збереження пам'яті на якомусь носії: папірусі, пергаменті, камені.

Розуміння бухгалтерського обліку як пам'яті про господарські процеси дожило і до наших днів. Ось як його визначають два відомих французьких автора Ів Бернар і Жан Клод Коллі:

"Техніка посвідчення і запису єдиним цифровим способом знаків тієї чи іншої діяльності з метою зберегти про неї пам'ять, відобразити її розвиток і результати і забезпечити можливість її контролювати" *.

* Примітка: Бернар і Коллі. Тлумачний економічний і фінансовий словник. Пер з фр., М .: "Міжнародні відносини", 1997, т. 1, с. 405.

Таким чином, бухгалтерський облік в його сучасному розумінні - це продовження поза людиною його здатності запам'ятовувати те, що відбувається в господарстві.

Заради цього запам'ятовування були винайдені слова і алфавіт. Слова носили магічний сенс: "І в Євангелії від Іоанна сказано, що слово - це Бог". З алфавітом все було простіше. Таємницю його виникнення у фінікійських купців ми дізнаємося з вуст його винахідника Кадма, сказаних Анатолю Франсу:

"Якщо ви, шановний пане, - каже Кадм, - через брак розумових здібностей, необхідних для заняття торгівлею, були змушені стати бухгалтером, ви повинні були б обожити мене, дав вам алфавіт ... Ви, звичайно, розумієте, що я створив його просто для своїх комерційних потреб ... Мені потрібна була проста система знаків для швидкого запису ". *

* Примітка: А. Франс. Собр. Соч., Т. 3 М .: Госхудіздат, 1958, с. 314-315.

Для чого ж потрібна була ця "швидкість запису"? Звичайно для підрахунку майна і поведінки розрахунків з сусідами. Перша робота виконувалася за допомогою інвентаризації, друга - Коллацо. Це і були два перших прийому, що дотепер лежать в основі бухгалтерського обліку і тепер іменуються елементами його методу.

Сьогодні ми поговоримо про інвентаризацію. Її проведення пов'язано з наступними причинами:

· По-перше, проста констатація того, що є. Тут можна навести безліч прикладів. Сталася битва, взяті трофеї - їх треба записати. Працювали сезон, а як працювали, приросло чи майно або вибуло - це можна дізнатися тільки через інвентаризацію. Була перевірка до сезону, провели перевірку після сезону. Ось і дізналися люди про свої прибутки. І завдяки інвентаризації знають, веселитися їм чи плакати. Потім, звичайно, і без інвентаризації бухгалтери навчаться визначати фінансові результати, але одна справа результат в регістрах, а інша справа - в засіках;

· По-друге, контроль підзвітних осіб. Коли вже є система обліку, необхідно перевірити її точність і сумлінність підзвітних осіб.

Таким чином, ми стикаємося з двома визначальними ідеями: опис істини і її підтвердження.

Обидві ідеї ставляться до витоків людської цивілізації.

Так, опис справжнього стану було однією з постійних особливостей обліку в таких державах як Стародавній Єгипет, Вавилон, Древній Китай.

"Обчислення майна", тобто інвентаризація цінностей фараона, вважалося в Давньому Єгипті такою важливою справою, що роки правління царів датувалися саме за часом їх проведення. Чим більше проведено інвентаризацій - тим мудріше правитель і тим краще від нього народ (так, принаймні, вважалося).

Займалися цим надзвичайно важливою державною справою наші давньоєгипетські колеги - писарі. Їх було дуже багато. І люди не дарма говорили, що число переписувачів в імперії дорівнює числу зірок на небі. Однак уже тоді людей нашої професії особливо не поважали. Це були, як скаже Т. Манн, "... мляві душі, тільки й готові записувати своїми тростинками все, що накажуть, вони взагалі не думали, що могли бути народжені для влади і спілкування, для чого вони саме тому і не були народжені" *

* Примітка: Йосип і його брати. М .: ІХЛ, 1968, том 2-ий, стор. 97.

Ось як Томас Манн описує "інструктаж", що проводиться єгипетським начальником єгипетського бухгалтера. Він каже: візьми "... письмове приладдя - листи, тростинки і туш - і, користуючись людським письмом, склади перелік наявних у нас товарів по їх різновидам - ​​смол, мазей, ножів, ложок, тростин, світильників, а також взуття, светильного масла і кольорового скла. Найменування напишеш чорною тушшю, а вага і кількість - червоною, тільки без помилок і плям ... "*.

* Примітка: Йосип і його брати. М .: ІХЛ, 1968, том 1-ий, стор. 628.

Далі виникають метафізичні особливості інвентаризації. Начальник довіряє бухгалтеру. Він вірить, що "список, опис цінностей, відповідає дійсності, так що він не тільки мальовничий, а й корисний. Приємно бачити настільки справний і чіткий перелік своїх товарів, де так одноманітно позначені різнорідні речі. Товар буває смолистий і жирний, але купець НЕ стосується його руками, а орудує їм в його письмовому вираженні. Речі знаходяться там, але в той же час вони і тут, причому тут вони чисті і доступні для огляду. Такий список схожий на духовну плоть речей, наявну у них поряд з відчутною плоттю "*.

* Примітка: Йосип і його брати. М .: ІХЛ, 1968, там же, тому 1-ий, стор. 629.

Звідси випливають важливі висновки:

1) інвентаризаційний опис замінює, "дублює" в інформаційному плані самі матеріальні цінності, і саме з неї в подальшому народиться бухгалтерська звітність;
2) "дублювання" призводить до того, що цінності лежать в одному місці, тобто там, де вони і лежали, а, «не торкаючись руками", робота з ними (розпорядження ними) ведеться за описом в зовсім іншому місці;
3) виникнення інвентаризаційного опису означало народження бухгалтерського обліку, бо, як пише автор, облік висловлює "духовну плоть речей, наявну у них поряд з відчутною плоттю";
4) нарешті, облік і, в тому числі, інвентаризаційний опис, несуть в собі, крім інформаційної цінності, цінність естетичну.

Тепер поговоримо про інвентаризацію як засобі контролю. Будь-господар навіть вельми маленького підприємства змушений наймати сторонніх людей і роздавати їм своє майно. На відміну від нашого часу найняті працівники погано розуміли, що своє і що чуже. Навіть пісенька була весела:

"Ти тут господар, а не гість,

Тягни з заводу кожен цвях! "

І людей можна було зрозуміти. Будинки сохраннее!

І тут позначилася виховна функція - інвентаризаційна. Підлеглий повинен відзвітувати, це його святий обов'язок, а у господаря, роботодавця є право цей звіт або прийняти (схвалити), або ні (не затвердити). Очевидно, що в цьому випадку виникла нова проблема: що робити з виявленими розбіжностями між даними поточного обліку і фактично виявленими наявністю цінностей?

Можливі три варіанти:

· Облікові і фактичні дані співпали;

· Облікові залишки виявилися вищими фактичних;

· Облікові залишки виявилися нижче фактичних.

Перший випадок зараз зустрічається досить рідко, хоча логіка, породжуючи ілюзію надійності бухгалтерських даних, породила виникнення найстарішого бухгалтерського парадоксу, що полягає в тому, що облікова інформація практично ніколи не відповідає реальному стану справ в господарстві. Пізніше, вже в новий час, ця проблема прийме чисто методологічний характер. Поки вона існувала у вигляді фактів, природно властивих кожному господарству, - природного убутку, результатів крадіжки і псування. Це потім стане ясно, що бухгалтерський облік не може адекватно відображати дійсність в принципі, але цілком може досягти необхідної і прийнятною ступеня репрезентативності. У далекій давнині і в середньовіччі цієї проблеми взагалі не існувало. "У ті часи, - писав російсько-французький філософ А. І. Койре, - найчастіше обчислення були помилковими і проводилися дуже повільно. Трохи більше, трохи менше ... Яке це могло мати значення" *.

* Примітка: А.І. Койре. Нариси історії філософської думки. - М .: "Прогрес", 1985 с. 114.

Другий випадок досить типовий. Він означає нестачу цінностей. Ми зараз схильні розглядати недостачу, яка виникла внаслідок халатності або ж злого умислу матеріально відповідальної особи, як порушення моральних норм, а також норм кримінального та цивільного права, тобто для нас акт відшкодування недостачі значить істотно менше, ніж факт розбещеності і злодійства. Справедливість для нас дорожча за гроші. Не так йшли справи в давнину.

Ось характерний приклад. Стародавні греки розглядали злодійство, крадіжку тільки як шкоду матеріальну. Вони створили такі умови, що власнику були вигідні недостачі у матеріально відповідальних осіб: украв людина драхму, а господар 10 драхм отримає. Однак тут було важливо, щоб у розтратника було що брати. Тому на посади з матеріальною відповідальністю призначалися тільки багаті люди, здатні внести великий заставу або представити впливових поручителів. Найменша недостача покривалася із застави або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розтрата, то вилучення проводилося в десятикратному розмірі. Звідси і інше, відмінне від нашого, розуміння інвентаризації, яка була тільки засобом перевірки звіту матеріально відповідальної особи за певний господарський період. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більш того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи - він здав звіт, він і повинен подбати про докази достовірності.

Підхід греків до забезпечення договору про матеріальну відповідальність отримав широке визнання у всьому світі. Багато десятиліть він використовувався і в нашій країні. Так, в дореволюційний період система застав при розрахунках з комірниками використовувалася практично повсюдно. За радянських часів така практика не застосовувалася. Однак сьогодні, кажучи про матеріальну відповідальність, не можна не відзначити таке "істотно нове явище" як відродження системи застав, що беруться організацією з осіб, які допускаються до роботи з товарно-матеріальними цінностями. У разі виникнення нестач внесений працівником заставу йде на їх покриття.

Третій випадок завжди викриває шахрайство матеріально відповідальних осіб. Або вони отримують цінності і не оприбутковують, наприклад, в старовину керуючий частина народжених телят перестав прибуткувати, а тримав в стаді поміщика, утримуючи неоприбуткованої поголів'я як своє, але за рахунок господаря. У наш час багато хто не оприбутковують цінності, щоб не платити податок на майно.

Але тут виникає головне питання: кому належить виявлений надлишок цінностей? На це питання історія знає декілька відповідей:

· Власнику - відповідь здається очевидним, і нині чинне бухгалтерське законодавство і визнає його як єдино правильний. Однак, це помилка. Справді, прикажчик (він же матеріально відповідальна особа) накрав, а власник все і привласнив, - виходить, злодій у злодія вкрав;

· Матеріально відповідальної особи - найгірший відповідь, бо він передбачає анархію і повну безвідповідальність. Іноді цей варіант набуває характеру "мерзенного товариства", коли власник і його агент ділять "неблагопріобретенное". Іноді начальник навіть примушує підлеглих створювати надлишки. У роки моєї молодості бували випадки, коли завмаг змушував касирок після закінчення робочого дня віддавати йому певну суму грошей, а касирки повинні були обраховувати покупців;

· Державі - в цьому є певний резон, тому що все відходить третім особам в особі держбюджету. Але і тут є деяка складність: тим самим держава не тільки карає "пустунів", але і мимоволі бере участь в їхніх іграх;

· Потерпілому - єдино правильний варіант, але, на жаль, майже не здійсненний. Продовжимо наш приклад з обрахуванням громадян. Уявіть, по радіо звучить оголошення: "У касі магазину виявлено лишки грошей, що утворилися за рахунок обрахування покупців. Покупців просимо відвідати названий магазин і отримати свою власність". Цікаво як би відреагували громадяни? Давайте подумаємо!

· Соціальним фондам - ​​справді, такі безгоспні цінності повинні бути витрачені на благодійні цілі. Нехай життя "бездомних і нещасних людей" стане "краще і веселіше". Це, безсумнівно, дуже гарне рішення, але і в ньому є вади:

o чи всі кошти дійдуть до бездомних, не осядуть вони в гаманцях чиновників;

o НЕ проп'ють чи бездомні те, що отримають, тобто в результаті такої акції, чи не збільшиться число алкоголіків "в нашій улюбленій країні", тобто чи не вийде така допомога боком. Але, з іншого боку, якщо раптом надлишків в підприємствах не стане, тобто всі матеріально відповідальні особи стануть чесними, ніж будуть жити бездомні нещасні люди?

Тепер ми бачимо, що інвентаризація - це не просто історична і бухгалтерська проблема, це проблема:

· Економічна (як виявити надлишки і не допустити нестач);

· Юридична (хто і як повинен відповідати за надлишки і недостачі);

· Соціальна (як допомагати незахищеним верствам суспільства).

Все сказане підкреслює важливість методології і техніки проведення інвентаризаційної роботи.

І справді. Історія інвентаризації, цієї першої ластівки великої весни бухгалтерського обліку, донесла до нас багато проблем. Коротко зупинимося на них:

1. Інвентаризація важливіша в тоталітарному суспільстві, ніж в країні демократичної, в адміністративно-командній економіці, ніж в економіці ринкової, бо інвентаризація, все-таки, це не просто опис - це контроль;

2. Інвентаризація має пряме відношення до бухгалтерського обліку, але займатися нею повинні не бухгалтери, а оперативні працівники. По-перше, бухгалтери, як правило, не знають технічних особливостей перевіряються цінностей. На моїх очах у одному з найбільших ленінградських універсамів виникла велика недостача в музичному відділі. Протягом декількох років недостача ховалася, так як рахунковий працівник (бухгалтер) та інші члени інвентаризаційної комісії не могли відрізнити музику класичну (пластинка коштувала 3 руб.) Від естрадної (пластинка коштувала 9 руб.). При інвентаризації творіння Моцарта, Баха, Чайковського та ін. Оцінювали по 9 замість 3 руб., І тим самим ховалася недостача. Отже, завдання бухгалтера - не "плазувати" по коморах і не отримувати "подяки" від матеріально відповідальних осіб, а просто отримати акт про результати інвентаризації та відобразити його в обліку. Бухгалтер повинен пам'ятати заповіт предків: "Відійди від зла і створиш благо". А в роки моєї молодості найтяжчим покаранням для бухгалтера було позбавлення його права ходити на інвентаризацію.

3. Чи проводити інвентаризацію раптово або ж заздалегідь оголосивши - не ясно. У першому випадку є можливість взяти "винуватця на гарячому", викривши в чомусь, у другому - є можливість виявити всі по правді.
Однак є багато складнощів в будь-якому випадку. Якщо людину заздалегідь попередили, то це якось гуманніше, більш порядно, а іноді й ефективніше виходить. Відсутність раптовості дає можливість і відшкодувати втрати, і зберегти обличчя фірми, бо якою буде її репутація, якщо всі дізнаються, які люди в ній працюють.

4. Періодичність проведення інвентаризацій - теж питання дуже спірне. Одні вважають, що перевіряти треба "рідко, але влучно", замінювати матеріально відповідальних осіб. Є, наприклад, в універсамі 100 секцій і складів. Ось і треба раз в три роки пересувати людей з секції в секцію, бо тільки при зміні матеріально відповідальних осіб проводиться справжня інвентаризація. Інші, навпаки, стверджують, що людей-то можна і не міняти, а переобліку робити треба якомога частіше. Наймудрішим був чудовий російський бухгалтер Ф.В. Єзерський. Він вважав, що потрібно щодня перевіряти майно двох-трьох найменувань. Це, перш за все, дисциплінує і складських, і рахівників, змушуючи вести аналітичні рахунки точно в реальному масштабі часу: середній лаг - один день. Я вважаю, що кращих рішень було два: зміна матеріальних осіб і щоденна перевірка малої дози врахованих цінностей.

5. Як перевіряти - це теж проблема. Багато, починаючи з чудового німецького бухгалтера Йоганна Готліба (1531 г.), вважають, що Інвентаризатор повинен взяти або комірну книгу, або картки складського обліку і звірити представлене там кількість з фактичною наявністю цінностей, яке також було потрібно відображати в цій же книзі (або картці ). Однак такий підхід схвалити не можна. Сама ідея інвентаризації в тому і полягає, що члени комісії, матеріально відповідальні особи і бухгалтер не повинні використовувати облікову інформацію, дані про належне. Їх завдання - отримати відомості про суті, тобто встановити фактичну наявність цінностей, не думаючи про те, скільки цих цінностей має бути.

6. Як складати інвентаризаційний опис - це теж велика проблема. Пачолі писав: "Спочатку купець повинен скласти докладно свій інвентар" *
Як регістрів допускалися як вільні листи, так і книги. Послідовність розташування статей в інвентарному описі була обумовлена ​​ступенем захисту майна від можливих втрат. Починати треба було з предметів, "які більш цінні і легко втрачаються, як-то: готівкові гроші, коштовності, срібні вироби та ін." (там же). Підкреслюючи, що "весь інвентар повинен бути складений до одного часу" (там же), автор, таким чином, вводить в облік вимога, яке в статистиці отримає назву критичного моменту. Істотним обставиною, що випливають з процесу інвентаризації, слід вважати те, що автор не використовує єдиного вимірника, і його інвентаризаційний опис носить чисто статичний характер. Найбільш повний розвиток вчення про інвентаризацію отримує у ді Пієтро, який вперше класифікував інвентаризації на переоблік нерухомого, рухомого майна та цінних речей. **

7. Багатовіковий досвід проведення всіляких інвентаризацій привів чудового італійського бухгалтера П. д'Альвізе (1934 г.) до побудови достатньо повної їх класифікації. Він виділив вісім класифікаційних підстав для інвентаризацій:

o за обсягом (повні, часткові);

o за належністю (майно на підприємстві, поза підприємства);

o по цілі (вступні наступні, при передачі цінностей, ліквідаційні);

o по послідовності (від об'єкта до регістру, від регістру до об'єкту);

o по суб'єкту (ординарні - ініціатива власника; екстраординарні - ініціатива зовнішніх органів: судових, фінансових і т.п.);

o по використанню даних (інформативні, доказові - перші вирішують економічні, другі - юридичні завдання);

o за ступенем агрегування (диференційовані, інтегровані);

o за формою опису (усні, письмові, на механічних носіях).

8. Інвентаризація має велике значення і для оподаткування. Бо податок на майно треба брати не просто з бухгалтерського балансу, але, що більш виправдано, за даними інвентаризаційних відомостей.

* Примітка: Лука Пачолі, Трактат про рахунки і записи, М., Фінанси і статистика, 2001, с. 25

** Примітка: рахівництво і господарство, 1912, с. 53.

Закінчуючи цей огляд, необхідно зробити найголовніший висновок:

Інвентаризація - вихідний і тому найважливіший елемент методу бухгалтерського обліку.

Без інвентаризації немає бухгалтерського обліку, як б не намагалися осмислити інвентаризацію по ту сторону бухгалтерії.


Облік в епоху Петра Великого

Дата створення: 05.12.2002

Кажуть, в старі роки краще було все в землі російської.
А.С. Хомяков

Початок XVIII ст. було ознаменовано великими реформами Петра I. До нього всі були переконані, що Захід безнадійно відстав від нас, а Петро, ​​з якого "природа готувала швидше хорошого тесляра, ніж великого государя" (В. О. Ключевський), оголосив, що ми відстали від заходу. Із заснуванням Санкт-Петербурга виникає радикальна завдання: наздогнати і перегнати економічно розвинені країни.

Тільки знаменні події 1917 року, які одні називають Великою Жовтневою соціалістичною революцією, а інші - більшовицьким переворотом, знову продемонстрували всьому світу, що не ми відстали від Європи, а що вона, по суті, відстала від нас, так як у них ще був капіталізм , а у нас вже виник соціалізм.

У XVIII ст. уряд Петра I рішуче визнало відсталість Росії і стало на шлях всебічної реформи, яка торкнулася багатьох боку господарському та соціальному житті країни. Не уникла докорінної зміни і постановка обліку. У великого перетворювача не відразу до нього дійшли руки, але вже в 1710 році в урядовій газеті "Відомості про військових та інших справах" з'явилося загадкове і малозрозуміле слово "бухгалтер". Дбайливці чистоти рідної мови запропонували російське слово - книгодержатель, але воно не прижилося.

В цей час обліку і контролю приділяється величезна увага. Інструкції з організації обліку видаються як державні акти. Перший державний акт, в якому знайшли місце питання обліку, датується 22 січня 1714 року. Ці положення були обов'язковими для державного апарату та державної промисловості. Вони вимагали: 1) своєчасності запису і щоб "рахунок був би швидкий"; 2) щоденного ведення прибутково-видаткових книг, 3) суворого персонального підпорядкування відповідальних осіб.

Найбільшою подією в історії російського обліку було видання Регламенту управління Адміралтейства і верфі від 5 квітня 1722 року. Тут з'явилися слова: бухгалтер, дебет, кредит. Особливим наказом 11 травня 1722 року було наголошено на необхідності складання регламентів на інших великих підприємствах. Причому Адміралтейський Регламент розглядався як типовий. Регламент виявився складним, і 16 грудня 1735 року було запроваджено нові книги для обліку в Адміралтействі.

Адміралтейський Регламент 1722 року передбачив досить сувору систему натурально-вартісного обліку матеріалів. В управлінні Адміралтейства велася "Прибуткова матеріалами по Алфабет книга", в якій "прописується всякого звання провіант по Алфабет". Облік вели по найменуванню, кількості, ціною і сумою. На складі магазин-вахтер (комірник) вів дві магазин-вахмістрскіе (матеріальні) книги. Обидві вони були прошнуровані, аркуші пронумеровані, опечатані і підписані комірником і контролером. Перша книга - журнал хронологічної записи, в ній записувалися прибуткові та видаткові операції. При оприбуткуванні матеріалів здавачеві потрібно було "дати квитанцію за руками всіх, хто засвідчив прийом у книзі". Відпуск матеріалів був можливий тільки при наявності наказу на відпустку, який повинен був бути "підписаний від контролера". У журналі і в наказі комірник і одержувач розписувалися. Офіцер магазину (зав. Складом) "повинен про все витраті подавати відомість в контору по вся тижня на восьмий день". Спеціальна книга відкривалася для обліку виконання договорів з підрядниками. "Спершу, на аркуші дебет пишеться; скільки зобов'язався найняти, а праворуч (кредит) залишається вільне місце, де в міру виконання договору пишеться, скільки і коли поставлено". Таким чином, ми можемо вважати цей документ першим в Росії, де з'явилися ознаки лінійного методу обліку надходження матеріалів.

Адміралтейський Регламент зробив величезний вплив на всю систему бухгалтерського обліку в Росії, зокрема на загальнодержавну методику обліку на матеріальних складах, де послідовно проводиться принцип оформлення всіх фактів господарського життя за допомогою первинних документів. Записи, не виправдані документами, не приймалися.

В системі обліку центральне місце набуває облік запасів на складах, так як постачання матеріалами армії, будівництва та промисловості суворо регламентувалося. У військових інтендантських складах провиантмейстер (завідувач) разом з камеріри (військовим інспектором) щомісяця здавали в Штатс-конторколлегію (інтендантське управління) відомість про наявність залишків.

В кінці року або в разі виникнення підозр проводилися суцільні інвентаризації, "..даби справжнє звістку мати про готівковому провіант, якої при закінченні річного рахунку в залишку написано: того заради в половині грудня місяця переглядати і переписувати всякий запас в магазині двом людям, добрим людям , яких губернатор за своїм розумом визначати буде, і потім слід ону розпис, списавши тричі, від заснованих до такого справі закріпити, з яких трьох розписів відішле губернатор першу в камер-колегію, іншу в ш Татсу-контору і третю докласти до рахунку, якої написаний в земську книгу, і таким подобою, без умедленія, справді довідатися можна, чи стосувалися рентмейстер і провиантмейстер до скарбниці і магазейну, або щодо належного вони надходили; також і йому губернатору і земському камеріри ( наглядачеві) вільно, коли за потрібне обряшут, або якщо дуже докладне яке підозра мають, і при інших пори року наказати такі розписи учинити, і знаходить провіант оглядати ". Виявлені залишки повинні були звірятися зі звітом провиантмейстера.

Принципи документування дотримувалися і на винокурних казенних заводах, де були введені для матеріального обліку прибутково-видаткові книги. У них на кожне найменування відкривався рахунок, куди всі придбані запаси "записувалися порізно, так само як їх ціни і місце купівлі", "щоб у голови і у цілувальників в тому, якого злодійства і крадіжки і спору не було і зайвого ні в чому не приписували ".

Величезне розвиток облік отримує на уральських металургійних заводах. Вони були створені найбільшим металургом століття В.І. Генніним (1676-1750), голландцем, що знаходяться на російській службі з 1698 року. Їм була розроблена закінчена система обліку на уральських металургійних заводах. Так, облік вироблення передбачав вивішування у кожної домни табельної дошки, на якій відзначалася майстрами вироблення готової продукції, а також кількість йде в переробку сировини. "І в кожну суботу, списавши з оних дощок таблицями на полулістах, рапортувати йому, майстру, в пріпасную контору для запису і з того в прихід і витрата і кращого порядку в щетах. А в пріпасной конторі, ті що подаються від майстра табелі містити особливо книгою , збираючи їх в стовпи ". Для обліку відпрацьованого часу майстер повинен був "... записувати, хто в який день, у який роботи був, а по закінченні місяця ону розпис майстру або кому наказано буде, заручившись, подати йому, управителю, а він повинен свідчити, якщо справно, писати в Сибірської обербергамт для латки грошей ".

При передачі справ одним майстром (старостою) іншому знаходяться на відповідальності першого майстра цінності повинні були передаватися після інвентаризації. Під інвентаризаційної описом розписувався прийняв справи майстер.

На державних металургійних уральських заводах (тисяча сімсот тридцять п'ять) матеріальний облік вівся в книгах "С" і "D" (кредит, дебет). Таких книг велося дванадцять - за кількістю груп матеріалів. У книгах треба "записувати кожну річ за змістом своїм щетом, мірою і вагою і за ціною". Книги повинні були бути прошнуровані, аркуші в них пронумеровані і скріплені печаткою.

Облік тісно перепліталася з плануванням, причому вся відповідальність за простої у виробництві покладалася на керівників. За несвоєчасну подачу заявок на уральських заводах на винних накладався штраф: "А якщо оних (заявок - Я.С.) на те число подано не буде, то за оне з управителя за будь-якої умедленной день доправити належить по гривні, а з шіхтмейстер - по п'яти, з піддячих старих, середніх і молодих - з усіх загально - по п'яти ж копійок ".

Порядок відпуску та оприбуткування матеріалів повинен був бути строго документований: "Без письмового указом ні малої речі нікуди не відпускати і в витрата не записувати ні за чиїм словесному наказом або вимозі під латкою потрійні ціни". Це положення зберігалося і при відпуску матеріалів своїм заводам: "Запаси з одних на інші заводи відпускати за указами, з роспіскамі, і щоб відповідь письмова була від управителів тих заводів, що отримано, і в книги записати за рахунок тих заводів за ціною справжньої". Відносно видаткових операцій сказано: "... записувати вони, на думку силі регламентів і вказавши імяно, кому, на яке діло колико числом (кількістю) мірою або вагою дано, і книги містити порядно і чисто так само, як і про прибуткових показано".

На прибуткових документах на уральських заводах проставляється номер сторінки прибутково-видаткової книги.

Були на уральських заводах і вказівки про методику організації архіву: "По закінченні року, всі справи розібравши, і які стосуються до щету, ті переплести особливо від залишається інших конторських справ з обгортки в шкірі, і вчинили тому всьому ясні опису. І як оні, так і ті справи закріпити по листах і що стосується до щету книги і щетние виписки оголошувати у обербергамт. а вряди до щету не стосуються, ті містити при конторі і зберігати у всякій чистоті, а паче від пожежі, щоб оні, такоже прибуткові та видаткові книги не погоріли, бо від того чимала біда статися мож ет ".

Зі сказаного видно, що в промисловості облік поступово починає складатися в певну строгу і складну систему.

За Петра I організація обліку була переглянута у зв'язку з адміністративними реформами, проведеними в державі, видано безліч різних законодавчих актів і інструкцій, багато з яких були, очевидно, запозичені із західної, перш за все шведської, практики. Ця перебудова переслідувала дві мети: 1) посилення контролю за збереженням власності та 2) збільшення доходів казни.

Промисловий облік в петровської Росії мав величезні досягнення. На підприємствах вперше були забезпечені: суцільне документування всіх фактів господарського життя; регулярність проведення інвентаризацій та складання звітності; досконаліша методика обчислення витрат; застосування лінійної записи в обліку; аналітичність інформації, необхідної для управління окремими структурними підрозділами підприємства. Разом з тим промисловий облік не знав системи подвійного запису, бо психологічно бухгалтерам були більш зрозумілі натуралістичні облікові ідеї, коли всі витрати фіксуються в тому вимірі, в якому вони виникають. Наприклад, куплена бочка горілки за 3 руб. Горілка прибуткувати без будь-якого зв'язку з грошима, а касовий залишок зменшувався на 3 руб., Дебет рахунку Вина - 1 бочка горілки, кредит рахунку Каси - 3 руб.

Не менші досягнення були в обліку і контролі державних господарств. І може бути, успіхи промислового обліку пов'язані саме з тим, що промисловість була державною, індустріалізація країни і облік в ній були справою надійним, державним, бо "ідеї ініціюються і впроваджуються зверху". Примус стає основним і визначальним фактором економічного і соціального прогресу. "Наш народ, - писав Петро I, - яко діти, які ніколи за абетку не приймуть, коли від майстра пріневольни не бувають". Успіх будь-якої роботи неможливий без найсуворішого обліку та контролю "за мірою праці і споживання", а кошти цього контролю - доноси для виявлення винних, для залякування слабких духом і утримання їх від спокуси. До доносами прямим - ставлення було позитивне, до анонімних (підкидним листам) - подвійне, зовнішнє несхвалення і внутрішнє заохочення.

Ось уривок із спеціального указу Петра I про підкидних листах: "Понеже багато є підкидні листи, в яких велика частина злодійських і розкольницьких вигаданий, якими під виглядом чесноти отрута свій виливають, того заради повелевается всім, хто який лист підніме, той би аж ніяк не доносив про нього, нижче чол, ні роспечативал, але, оголосивши стороннім свідкам, палили на тому місці, де підніме. Бо і недавно хтось підкинув лист, нібито про потрібній справі, в якому пише, якщо придатно, то він з'явиться, чому не тільки дозволено оному з'явитися, але і грошей в ф Онар п'ятсот карбованців було поставлено, і більше тижня стояли, але ніхто не з'явився. А якщо хто Сумно про те, що, якщо з'явиться, той бідувати буде, то неправдиве, бо не може ніхто довести, яким би донощик яке покарання або озлоблення було , а милість багатьом явно показана, а саме, Ларіому Елізарьеву, Григорію Силіну за донос на Ціклер і Саковніна та інших їхніх однодумців, такоже Михайлу Феоктистова, Дмитру Мельнову за донос на Шакловітого і іншим подібним до них, які доносили самі, яка велика милість показана, про те всім Едом ". Доноси заохочуються спеціальними людьми - фіскалами. Вони повинні були забезпечити повну чесність у дотриманні фінансової дисципліни, їх завзяття заохочувалося і матеріально: "... щоб земської фіскал у своєму чині пильніш і вірніше себе міг вести і надходити: того для його царська величність через це милостиво велить, що він третій частині від всіх штрафних грошей, які він через свій власний працю і вишукування і в правах заснованими доношених за викрадення його царської величності доходів, або за інші справи покладені штрафні гроші у всій губернії зробив, отримувати має, а якщо не він провідував , Але то справа від іншого кого донесено, то той донощик тієї справи, буде похочет, ту третю частину отримати має: одначе слід земському фискалу, за посадою свого чину, оне справу виробляти, і старанно оглянути, в чому можливо тому сторонній донощик вірити, і тако то доношение доведено можливо ".

Але і відповідальність у службовців Російської імперії була чимала: "...Хто по дружбі, або з ворогування, або з взятков, або інших намірів що зневажить, яке йому лагодити належало, таким за злочин як Вишнім, так і нижнім належить лагодити смертна кара, або вічна на галеру посилання з вирізуванням ніздрів і відібранням всього маєтку, якщо ж хто менший злочин учинить, як вище написано, таким за злочин покарання лагодити засланням на галеру тимчасовою, з відібранням всього або частини маєтку, або позбавленням чину і тяжким штрафом (якщо вперше) за силою гріхи ". Але великий перетворювач Росії поні ал, що одними стратами людини змусити працювати важко, потрібно і дбайливе ставлення до тих, хто утримався від "взятков". Так, службовці в державних колегіях, як наказував Генеральний регламент 1720 року мали "серед літа купно з канцеляріями і конторами відпочинку від праць , і до того ж свободу на чотири тижні в маєтності свої їхати річним звеселянням забовляться ".


Національні школи бухгалтерського обліку

Дата створення: 06.02.2003

Наука не знає Істини, а знає істини. Н.А. Бердяєв

Кожній країні притаманні своя історія, свої цінності, політична система. Те ж саме можна сказати про бухгалтерський облік. Сучасні дослідники виділяють чотири групи країн, кожна з яких об'єднана за деякими загальним підходам.

Це, перш за все, англомовні країни, далі - країни континентальні, потім латиноамериканські та, нарешті, соціалістичні країни східної Європи.

Перші три групи країн використовують подвійну бухгалтерію з метою обчислення фінансового результату, четверта - переважно для контролю збереження цінностей.

При цьому перші дві групи прагнуть до відбиття правильності фінансового результату, не вдаючись до переоцінки грошового вимірника, третя - вдаючись до нього.

Для англомовних країн характерний не державний підхід, який регулює облік, а суто професійний. Кращі фахівці в області бухгалтерського обліку об'єднуються в Асоціацію і виробляють основоположні облікові принципи. Державні органи визнають їх. При цьому облік ведеться в інтересах інвесторів і кредиторів.

У континентальній Європі облік ведеться за принципами, сформульованим державними органами, обов'язковим для всіх господарюючих суб'єктів. При цьому облік ведеться в інтересах державних, регулюючих і в тому числі податкових органів.

У Латинській Америці облік має тільки основну мету - відображати інфляційні процеси, і методологія обліку повністю підпорядковується цієї мети. У Східній Європі облік вели переважно від імені або за дорученням державних органів.

Країни з англо-американською системою обліку будують свій облік, виходячи зі сформованої практики, йдучи від неї. І тут слід розрізняти її англійський і американський варіанти. Перший характерний для таких країн як Великобританія, Південна Африка, Нова Зеландія, Австралія; другий - для США, Канади, Японії, Мексики і Філіппін.

До англомовної системі зазвичай відносять і Нідерланди, але для цієї країни континентальної Європи характерний підхід не від практики до теорії, а навпаки, від теорії з практикою, іншими словами, в цій старій країні дедукцію визнають більше індукції.

Країни континентальні також можуть бути розділені на дві групи: що визнають примат правильності відображення облікових, часто переважно правових, відносин (Німеччина) і проголошують примат податкового фіскального права (Франція, Італія, Іспанія, Бельгія).

Однак все сказане підкреслює особливості реалізованих бухгалтерських систем, а в цій роботі слід відзначити характерні риси системи реалізованої, тобто подвійного запису і її наукової інтерпретації, даної фахівцями різних національних шкіл.

Італійська школа: юридичний аспект

Ідея подвійного запису, вірніше, ідея використання цієї ідеї, виникнувши в середньовічній Італії, отримала там перш за все юридичне трактування *. (Найбільшими вченими, які створили науку про бухгалтерський облік, були Вілла, Марчі, Чербоні і Россі.) Суть її на першому етапі зводилася до зміни прав і зобов'язань осіб, які беруть участь в господарському процесі. Однак незабаром таке пояснення подвійного запису виявилося недостатнім.

* Примітка: Жодна країна не має однорідної концепції в області бухгалтерії, але для кожної з них характерно переважання тих чи інших поглядів. Незважаючи на те, що тут мова йде про юридичну концепції, представленої італійською школою, це не означає, що всі італійські бухгалтери її поділяли. Разом з тим багато бухгалтерів-неіталійцем розвивали подібні погляди.

Великий італійський бухгалтер Джузеппе Чербоні (1827-1917), висловлюючи ідеї цієї школи, проголосив, що "бухгалтерський облік, перш за все, повинен вивчати людини, оскільки останній живе в господарстві і для господарства; людина не може в дійсності відокремитися від господарства і господарство від людини; господарство органічно пов'язане з людиною, що має самостійне існування ".

Таким чином, акцент переноситься на самих носіїв прав і зобов'язань - людей, зайнятих господарською діяльністю. Оскільки носіями прав і зобов'язань можуть бути тільки люди, робився висновок, що враховувати треба людей, що беруть участь в господарському процесі (НЕ касу, а касира, не товари, а комірників і т.д.). Таке трактування знайшла підтвердження і в теорії права. Рудольф Штаммлер (1856-1938) став розуміти власність не як право абсолютного панування над річчю, а як відношення між власником речі і всіма іншими особами (останні не можуть зазіхати на власність першого).

З юридичної точки зору метою бухгалтерського обліку стає контроль діяльності осіб, які беруть участь в господарських процесах. Їх ділили на чотири групи: власник, адміністратор, агенти (особи, зайняті на підприємстві) і кореспонденти (фізичні та юридичні особи, з якими підприємство веде розрахунки). Бухгалтер повинен чітко знати, скільки одна особа списує і скільки інше приходует. Контроль розчинявся в обліку, становив його сутність. Оскільки контролювати права і зобов'язання можна було тільки за документами, то не власними цінності, а відомості про них (або інформація, як прийнято говорити тепер) складають предмет обліку. Все, що бухгалтер знає про господарстві, він знає з паперів, а не з життя (наприклад, інвентаризаційний опис - такий же первинний документ, як і всі інші, а його точність (репрезентативність), як правило, навіть нижче точності звичайних матеріальних документів) .

У бухгалтерському сенсі таке трактування приводила до пояснення всіх рахунків як особистих, як рахунків розрахунків, операційні ж рахунку (типу реалізації) оголошувалися зайвими. (Баланс розглядався як сума рахунків.) Дійсною в цих умовах могла бути тільки оцінка матеріальних цінностей за продажними цінами, так як матеріально відповідальні особи були зобов'язані відповідати за ввірені їм цінності в цій оцінці; в частині інвентаризації дозволялося списувати недостачу тільки після її затвердження керівником підприємства. Наприклад, залишки товарів на початок інвентаризації склали 10 000 лір, в результаті інвентаризації встановлено залишок в сумі 8 000 лір, проте, в товарному звіті матеріально відповідальна особа повинна показувати товари на суму 10 000 лір до тих пір, поки інвентаризаційний акт не буде затверджений власником або особами, що діють за його дорученням. Це пояснювалося тим, що у підприємства обсяг вимог в розмірі 10 000 лір до цієї особи не міг змінитися, так як бухгалтерія враховувала права власника, а не самі товари.

Облік прав і зобов'язань, що випливають із договорів, зумовлював і своєрідний порядок записів фактів господарського життя - проводок.

Так, Н. д'Анастасіо прибуткувати товари не проводкою: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Постачальників, а двома записами: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Статутного фонду - виконання договору про матеріальну відповідальність і дебет рахунку Статутного фонду, кредит рахунку Постачальників - виконання договору поставки. (Чербоні вважав, що рахунок Статутного фонду (Капіталу) завжди мається на увазі, але операції на нього не записують, так як вони проходять по дебету і кредиту в однаковій сумі і арифметично скорочуються.)

Звідси і баланс визначався як таблиця, в активі якої зазначені власники цінностей, а власники останніх перераховані в пасиві. Надлишки цінностей, збільшуючи актив, в пасиві збільшують власні кошти (прибуток). Точність облікових відомостей повинна була відповідати точності прав і зобов'язань, зазначених в документах.

Наступним кроком юридичної школи, вершиною її методологічної експансії була спроба витлумачити рахунку амортизаційного фонду, делькредере, абстрактних засобів, зносу і інші як особисті. Але саме тут юридична доктрина зазнала фіаско. Ніяка, навіть сама смілива фантазія, не могла уявити рахунок Амортизації основних засобів як рахунок особистий або рахунок Статутного фонду як рахунок кредиторської заборгованості, а від таких рахунків, як рахунок Реалізації, бухгалтери юридичної школи були змушені відмовитися самі. Юридична теорія терпіла невдачі і при поясненні всіх записів по рахунках власних коштів. У цьому випадку не можна було пояснити ні запис витрат (чому їх отримують), ні запис доходів (чому їх видають).

Отже, італійська юридична школа могла добре пояснити всі факти господарського життя, що стосуються обліку виконання договорів. І не випадково в старому іспанському варіанті італійської бухгалтерії (Д.Кастілло, Ф.Ескобар і ін.) Договірні зобов'язання, а не тільки їх виконання, вводилися в систему бухгалтерських рахунків.

В цілому італійська школа могла б написати на своєму прапорі слова горьківського Сатіна: "Існує тільки людина, все ж інше - справа його рук і його мозку".

Французька школа: економічний аспект

Якщо юридична теорія виходила в поясненні подвійного запису з правила Дегранжа "Той, хто отримує, - дебетується, той, хто видає, - кредитується" і тому намагалася витлумачити всі рахунки як рахунки особисті, то економічне трактування діграфізма "немає приходу без витрати" приводила до пояснення всіх рахунків як рахунків засобів і процесів (операційних). Особистість, договірні відносини зникали з поля зору бухгалтера, правові конструкції не знайшли подальшого розвитку. І замість них прийшло переконання, що бухгалтер не юрист, а економіст. Найбільш повно цей погляд висловив Прудон, а послідовної бухгалтерської трактування він досяг у Леоте, Гильбо, Дюмарше, Пангль, Делапорт, Бурнісьена, Тома "об'єктом обліку тепер проголошуються атоми вартості" (Дюмарше). Метою обліку ставало виявлення ефективності господарських процесів. Бухгалтер переставав бути сторожем чужого добра і виступав в ролі економіста, одного з організаторів ( "архітекторів") господарського життя будь-якого підприємства.

Це призвело до класифікації рахунків як елементів балансу за видами коштів, без зв'язку з особами, що стоять за ними, до розвитку складної системи операційних рахунків або, як їх називали Леоте і Гильбо, рахунків порядку і методу, або, як казав Марішаль, рахунків-екранів . З цього часу плани рахунків заповнюються безособовими рахунками - резервів, процесів, фондів, що регулюють, фінансово-розподільчих і зіставляють. Рахунки матеріальних цінностей стали розглядатися як рахунки витрат, витрат. Справді, рахунок Основних засобів - це тільки рахунок витрат майбутніх періодів, які за допомогою амортизації з місяця в місяць списуються на поточні витрати. У Франції придбання товарів відображається за дебетом рахунка Витрат обігу (при складанні балансу робиться проводка: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Витрат обігу - на суму товарного залишку); всі цінності обліковуються за собівартістю, актив балансу, за винятком рахунків грошових коштів, визначається як акумульований витрата, майбутній витрата.

Італійська школа вважала, що величина прибутку визначається відповідно до заповідей (установкам) власника, французька школа виходила з того, що прибутком можуть вважатися тільки грошові надходження: "Немає грошей - немає прибутку".Наприклад, товари, відвантажені покупцеві, не можна вважати проданими, а прибуток отриманої, так як вони не оплачені. Навпаки, італійська школа передбачала, що раз товари відвантажені, то у покупця виникло зобов'язання, а у продавця - право на належні гроші, і, отже, продавець може з названого моменту вважати прибуток отриманої. Далі, виявлений надлишок товарів не можна віднести на рахунок прибутків, так як ці товари в подальшому взагалі можуть бути не продані і тоді виникнуть збитки. При перекиданні товарів від однієї матеріально відповідальної особи іншій за правилами французької школи не роблять проводок за синтетичними рахунками, що само собою мається на увазі при юридичній трактуванні обліку. Знову виявлений фактичний залишок в результаті інвентаризації повинен бути негайно внесено до товарний звіт (твердження не змінює суті питання).

Точність бухгалтерських відомостей повинна бути достатньою для прийняття дієвих управлінських рішень, тобто не абсолютною, а відносною. При цьому представники французької школи були переконані, що вони, на відміну від італійців, враховують не паперу, не зведення і не інформацію, а самі гроші, речі, цінності.

Однак представники економічного спрямування не могли пояснити багато записів, в основі яких не було обміну, наприклад загибель основних засобів (де тут прихід?).

Отже, права і зобов'язання підзвітних осіб - не предмет бухгалтерських турбот, це справа юрисконсульта. Цілі бухгалтерії - раціоналізація, дієвість, ефективність, система, порядок.

Розширення рамок бухгалтерського обліку до кордонів політичної економії, звичайно, зближуючи їх, змусило і бухгалтерську методологію поширюватися до раніше не властивих їй кордонів, до створення обліку всього народного господарства, тобто до того, що отримало назву макроучета.

І, може бути, не випадково багато видних бухгалтери, такі, наприклад, як Теребуха, макроучет вже не могли визнати бухгалтерією.

Вторгшись в сферу макроучета, задумавши вивчати і розкривати економічну природу господарських процесів, французька школа забула людини, забула людей, які здійснюють процеси, і мимоволі вступила в суперечність з повсякденним буденною роботою бухгалтера - контролювати господарську діяльність осіб, зайнятих на підприємствах і в організаціях.

Німецька школа: процедурний аспект

Якщо італійська школа пояснювала бухгалтерський облік виходячи з юриспруденції ( "Облік - це алгебра права"), а французька - з політичної економії ( "Облік - це точна політична економія") і кожна в пошуках сенсу зверталася до сторонніх наук, підходячи до обліку ззовні, то представники німецької школи, найбільш яскравими виразниками якої були Шер, Шмаленбах, Кальмес, Нікліш, Ле Кутрів та інші, формулювали принципи бухгалтерії з неї самої.

Німці не відходили від бухгалтерії в пошуках облікового сенсу. Цей сенс вони бачили в тих документах і регістрах, які надходять до бухгалтерії.

Облікова процедура - ось і мета, і предмет, і метод бухгалтерії. Поза бухгалтерії немає бухгалтерії.

Її наукова сторона зводиться до максимально можливої ​​формалізації облікової процедури, це перетворює її на своєрідний математичну мову господарського процесу.

Формалізована процедура відкриває шлях до синтезу різних, на перший погляд неоднакових рішень, так як кожне з таких рішень є окремим випадком загальної універсальної процедури. По суті, бухгалтерське моделювання бере початок з німецької школи, творцем якої був швейцарець І.Ф. Шер.

Побудувавши рівняння А = П і типізованих все господарські операції з чисто формальної точки зору, він поклав як би початок алгоритмізації обліку.

Оскільки в основу бухгалтерської процедури Шер поклав балансове рівняння, остільки і вивчення обліку в німецькій школі велося за схемою від балансу до рахунку. (В італійській та французькій школах - від рахунку до балансу.)

Подвійна запис також пояснюється не виходячи з об'єктивних властивих фактами господарського життя обставин, а виводилася з формальних моментів, заданих балансовим рівнянням. Подвійна запис - це математичне наслідок балансу. Процедура, описана у вигляді математичних формул, отримала нове життя в умовах застосування ЕОМ.

Будучи оптимістом, Шер протиставив метафізичним, як він вважав, поясненням подвійного запису в італійській і французькій бухгалтерії пояснення наукове, тобто чисто формальне.

Всі рахунки по відношенню до балансу були розділені на активні і пасивні. Зміст їх сторін розглядалося як протилежне: дебет активного рахунку - збільшення, кредит - зменшення, в пасивні рахунках - навпаки. (Це не пояснювало записи по рахунках розрахунків.) Розвитком формальних вимог до балансу було правило Ле Кутрів про суворій відповідності кожному рахунку певної статті балансу (тотальний баланс).

Великі заслуги німецька школа має в частині розвитку обчислювальної техніки, створення карткових форм рахівництва, вигнання з обліку хронологічній запису (журналу), поширення математичних і статистичних методів, уніфікації планів рахунків.

В цілому для німецьких авторів характерний підхід, який найточніше назвати гештальтбуххалтунг ** (Gestaltbuchhaltung). Його відмінні риси - розгляд досліджуваного явища як цілісної структури. Якщо італійська і французька школи йшли від часткового до загального, тобто шляхом індукції, то німецька вивчала факти господарського життя, рухаючись від загального до конкретного, шляхом дедукції, немає від рахунків до балансу, а від балансу до рахунку.

** Примітка: Gestalt - форма, структура.

"Бухгалтерія і баланс" назвав Шер свою головну працю, бухгалтерію як баланс будуть трактувати його учні. До двадцятих років XX в. бухгалтерія трансформувалася в балансознавство, або в балансовий облік.

Звідси розуміння балансу не як суми рахунків, а як будівлі, складеного з цегли - рахунків і цементу - проводок.

Як будівля якісно відмінно від купи цегли і цементу, точно так же бухгалтерський баланс відрізняється від набору рахунків, його складових. Рахунок сам по собі ніщо, кожен факт господарського життя змінює баланс і рахунки балансу (звідси досі збереглося в нашій практиці вираз балансовий, а не синтетичний рахунок), поза балансом немає рахунку. Баланс (Б) якісно і кількісно більше, ніж сума рахунків (S):

W Б> Sii = 1

Розглядаючи кореспонденцію рахунків (проводки) тільки як розвиток взаємозв'язків між частинами балансу, представники німецької школи, використовуючи погляди відомого психолога В. Келера про "инсайте" - схоплюванні, створили і широко практикують змішані проводки (кілька дебетуемий і кілька кредитуються рахунків).

наприклад:

· Дебет рахунку Основного виробництва,

· Дебет рахунку Допоміжного виробництва,

· Дебет рахунку Загальновиробничих витрат,

· Дебет рахунку загальногосподарських витрат,

· Дебет рахунку обслуговуючих виробництв і господарств,

· Кредит рахунку Розрахунків по оплаті праці,

· Кредит рахунку Розрахунків по соціальному страхуванню.

Італійська і французька школи не давали можливості для складання таких проводок, так як вони порушували безпосередню кореспонденцію між рахунками. Змішана проводка була прикладом мікрогештальта всередині балансу і макрогештальта поза ним.

Але саме тут виявилися межі можливостей німецької школи, її теоретична нестійкість.

Йдучи від загального до конкретного, вона, по суті, не знала, що саме прийняти за загальне, які кордону гештальту.

Умовно вони брали за гештальт баланс підприємства, але теоретично були можливі й інші підходи: змішана проводка, вся бухгалтерія підприємства, вся його інформаційна сукупність, все народне господарство і т.д.

Послідовний гештальт приводив до обліку без конкретного змісту, до створення бухгалтерії "без берегів". Бухгалтерія без змісту мала успіх.

Після першої світової війни спостерігається швидка агонія італійської і повільна французької шкіл. Однак і формалізм німецької школи не міг довго надихати бухгалтерський світ.

Англо-американська школа: психологічний аспект

Між двома світовими війнами починається розквіт англо-американської школи. Її головними представниками можна вважати: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мейя, Гаррісона, Свінея, Хіггінса, Антоні. Вона переслідувала одну мету - зробити облік знаряддям управління. Це вимагало безумовного знання людей, послідовного використання їх інтересів, необхідних для прийняття дієвих управлінських рішень, спрямованих на благо фірми.

Для досягнення цих цілей було висунуто декілька принципово нових ідей:

1) натуральні вимірники;

2) стандартні витрати;

3) центри відповідальності;

4) управлінський облік;

5) біховерізм.

Кожна з цих ідей не має прямого відношення до подвійного запису. Формалізація німців поклала кінець діграфізму як центральної теоретичної проблеми, і грошового вимірника - його невід'ємною межах. (Усі школи, включаючи німецьку, сходилися на тому, що тільки грошовий вимір робить бухгалтерію бухгалтерією.) Гаррісон вперше звернув увагу на те, що істинним вимірником може бути тільки натуральний, хороше управління має грунтуватися на ньому, тільки на ньому чи її буде зовсім. Грошовий вимірник має похідний характер від натурального. Поклавши в основу обліку саме натуральний вимірник, що дозволяє розвинути бухгалтерію всередину від обліку синтетичного до обліку аналітичному, Гаррісон створив умови для побудови стандартів - норм витрат, які вводилися, закладалися в бухгалтерські рахунки. Останні позбавлялися юридичного та економічного змісту, виступаючи в ролі "екранів", які демонструють, як фактичне протягом господарських процесів відхиляється від нормативних, заздалегідь намічених. Завдяки цьому бухгалтерія з історіографії господарських процесів, як називав її Шер, перетворилася в компас підприємства.

Якщо облік за допомогою стандартів (стандарт-костс) забезпечував прорив бухгалтерської ідеї (в тому числі і ідеї подвійного запису) в сторону планування і управління підприємством, то облік по центрам відповідальності в певній мірі реставрував принципи італійської персоналістичної (юридичної) школи; відмінність полягала в тому, що центри відповідальності також припускали можливість синтезу з принципами стандарт-костс. Але і ці принципи, як з'ясувалося, мають величезний недолік. Вони виходять з того, що є, по крайней мере, повинен бути, "нормальний" процес, і, отже, фіксуючи відхилення від нього, оцінюють і нормальний, і реальний процеси, тобто через нормальний процес розуміються реальні процеси. Однак уже в силу того, що реальні процеси ніколи не збігаються з нормальними, слід визнати саме реальний процес нормальним, а то, що англомовні бухгалтери називають нормальними (стандартними) процесами, може бути осмислений тільки через процеси реальні. (Правилом є відхилення, самі правила - окремим випадком відхилень.) Отже, в основі обліку повинні лежати типи господарських ситуацій, що включають як загальне правило всі відхилення, а не єдиний нормативний (стандартний) зразок, як це робив Гаррісон. Більш того, будь-яке конструювання системи обліку має бути принципово орієнтоване не на "нормальні" умови, а саме на екстремальні, наприклад, на випадок нестач, розтрат, розкрадань. І тільки в цьому випадку створюється можливість уникнути таких негативних явищ.

Бажання перетворити облік на знаряддя управління призвело бухгалтерів англомовних країн до використання психології, причому у варіанті біховерізма.Бухгалтери керувалися схемою: стимул - реакції (S -> R). Документ - це стимул, а реакція бухгалтера повинна бути визначена цим стимулом (документом). Завдяки психологічної трактуванні забезпечувалася стандартизація бухгалтерської роботи. Вона перетворювалася в набір заздалегідь заданих варіантів - рішень. І це в ще більшому ступені, ніж німецька формалізація, полегшувало використання ЕОМ.

Подальший розвиток напряму призвело до виникнення так званого управлінського обліку, це паралельне (альтернативне) напрямок до традиційного бухгалтерського обліку. І управлінський, і бухгалтерський облік мають свої самостійні інформаційні бази, перший - допускає усні повідомлення, другий - тільки документи, перший використовує методи обчислення, другий - реєстрації. В управлінському обліку точність приноситься в жертву оперативності. Так приходить кінець міфу про ідеальну точності бухгалтерських даних.

Можливість чотирьох шкіл

Вплив представників розглянутих чотирьох шкіл було значно ширше, ніж територія їх власних країн. Італійська школа була широко відома в Європі, і можна сказати, що європейська облікова думка розвивалася в значній мірі, відштовхуючись від її поглядів.

Наприклад, вся теорія динамічного балансу Шмаленбаха - це не що інше, як позитивна критика італійських ідей. Французька школа справила величезний вплив на деяких представників німецької школи, наприклад, на Рігер, бурра, Бідерман, Косіоля і ін., А також на бухгалтерів франкомовних країн; німецька школа - на бухгалтерів скандинавських і балканських країн, на Швейцарію. Англо-американська школа в даний час стала найбільш поширеною, що пов'язано не стільки з її методологічними перевагами, скільки з експансією англо-американського капіталу і розповсюдженням англійської мови. Її ідеї панують в США, Англії, Індії, Канаді, Японії, у багатьох африканських країнах. У Латинській Америці послідовно змінювалося вплив італійської, французької та англо-американської шкіл.

Якщо порівняти бухгалтерію з живописом, з тим, як різні художні школи відображають дійсність, то можна провести наступну аналогію: італійська школа відображає реальний світ, як Рафаель, французька - як Тулуз-Лотрек, німецька - як Мондріан, англо-американська - як Пікассо.

Загальна характеристика розбіжностей у поглядах представників різних шкіл дана в таблиці 1.

Таблиця 1

Російська школа: прагнення до синтезу

Великі особливості в інтерпретації подвійного запису склалися в Росії. Ці особливості можна зрозуміти, тільки беручи до уваги ту обставину, що подвійна бухгалтерія була введена в нашій країні, перш за все для того, щоб не відлякувати іноземців, не давати їм можливості відмовляти в інвестиціях, посилаючись на незрозумілий облік. Однак запозичена діграфіческая парадигма отримала в Росії, по суті, принципово іншу інтерпретацію, пов'язану не стільки з обчисленням прибутку, скільки з Коллацо - встановленням адекватності в розрахунках між агентами і власником і між власником і його контрагентами (кореспондентами). Якщо запитати знає і досить досвідченого бухгалтера будь-якого великого підприємства про мету бухгалтерського обліку, то він відповість, що вся реєстрація виконується для того, щоб проконтролювати списання та оприбуткування цінностей, нарахування та оплату. (Тільки зараз, коли виник податок на прибуток, і країна перейшла до ринкової економіки, роль подвійного запису в обчисленні фінансового результату набуває реального значення, і при цьому кілька забувається її ритуальна роль, яку вона грала раніше.)

Сама ідея подвійного запису була запозичена в Німеччині, і ця обставина, а також те, що в Росії величезна кількість практикуючих і пишуть по-російськи бухгалтерів було представлено німцями, призвело до того, що на російську думку саме німецькі погляди справили величезний вплив. "У школі німецької, - з сумом писав Рудановский, - ми повинні відзначити, що з властивим цій школі формалізмом, вона ставить на перший план систематичну реєстрацію, свого роду метод дедуктивного синтезу, який прагне за допомогою ряду наперед даних форм вловити і зберегти в них весь зміст живої дійсності, таке чисто формальне обґрунтування обліку має претензію випадковим і нерідко невдалим рахунковим формам приписати значення заходи господарських явищ ".

І далі: "підстави для вимірювання і обчислення господарських явищ треба шукати в них самих, а не в формах, винайдених фантазією рахівництва". Дійсно, німецьке вплив був дуже сильним. Винятком є ​​три спроби використовувати і інші доктрини: Ахматов (1809) - деякі французькі ідеї, Єзерський (1874) намагався дати чисто фінансову трактування обліку, яка виявилася дуже близька передумовою французької школи, і, нарешті, сам Рудановский (1912) викладав французьку доктрину, забарвлену в італійські кольору.

Однак бухгалтери, дотримувалися німецької орієнтації, в похвальному прагненні до бухгалтерської експансії довели до абсурду діграфіческая ідеї, послідовно поширюючи їх на запис результатів гри в преферанс (Валицкий), хімічних реакцій (Н.І.Попов), закон еквівалентного обміну (Сіверс) і закон збереження енергії (Гуляєв, Н.Ф. фон Дітмар). Це був тупик.

При соціалізмі діграфізм в російській бухгалтерії придбав ще одну особливість: на великих підприємствах, а при соціалізмі майже всі підприємства були великими, виявилося, що, по суті, вертикальна кореспонденція переважає над горизонтальною. Це виражалося в тому, що значна, зазвичай переважна частина фактів господарського життя відбивалася через рахунки внутрішніх розрахунків, і роль їх гіпертрофована систему подвійного запису.

І, нарешті, ще одна суттєва особливість: російська бухгалтерія завжди розглядалася на словах як вираження економічної думки, але на ділі вона завжди служила тільки фіскальним цілям держави, і в основі своїй була безумовно правової, підкоряючись принципам адміністративного, фінансового та цивільного права.

зміна впливів

Грандіозні соціальні події і зрушення першої половини XX ст. змусили бухгалтерів незалежно від їх професійної орієнтації по-новому поглянути на облік. Так, зокрема, впровадження біховерізма наочно показало недостатність всіх відомих шкіл бухгалтерського обліку. Всі вони, маючи історичний, чисто описовий характер, не могли стати інструментом вирішення актуальних управлінських завдань, подвійний запис виявилася нездатною вирішити всі проблеми, до яких прагнули представники різних шкіл.

Уже італійська школа дематеріалізуватися облік, звівши всю бухгалтерську роботу до особистісних відносин, французька школа деперсоналізувати облік, висвятив фінансові аспекти, німецька школа, дематеріалізуватися і деперсоналізувати облік, звела його до формальної процедури і остаточно показала обмеженість подвійного запису. Саме в німецькій школі, завдяки торжеству формальних процедурних прийомів, стало абсолютно очевидно, що подвійний запис, може бути, і не потрібна бухгалтерії. Вона досягла межі своїх можливостей, і тепер усвідомлювалися її недоліки. На основі старих трактувань буде складатися нова концепція, що відкриває шляхи подальшого розвитку бухгалтерського обліку (счетоведения) - загальною науки, що об'єднує принципи політичної економії і права.

Отже, розвиток теорії подвійного запису - це і розвиток теорії бухгалтерського обліку. П'ять століть йде послідовне сходження спочатку від конкретного до абстрактного, потім від абстрактного до конкретного. Спочатку в поле обліку потрапляють люди, суб'єкти. Їх права і відносини складають верхній обліковий (юридичний) шар, вивчений італійською школою; наступний, більш глибокий шар, складають економічні, а точніше фінансові відносини, описані представниками французької школи. Ще глибше погляд німецької школи. Вона виділяє тільки форму, розглядає облік як ідеальну структуру, як будинок, в якому ніхто не живе і тому може жити кожен. Заглядаючи ще глибше в технологічну структуру підприємства, англо-американська школа показала граничні можливості подвійного запису, розкрила її функціональну обмеженість і спробувала ще в кінці XVIII ст. створити нову гілку обліку - управлінський облік.

Цей пошук управлінського обліку був характерний для зарубіжних національних шкіл. Для російських бухгалтерів, навпаки, завжди була типова саме фінансова трактування бухгалтерського обліку.

Лука Пачолі і найближчі його послідовники сформулювали найважливіші положення теорії обліку в момент прогресуючого ослаблення і втрати економічного значення італійськими державами. Можна навіть сказати, що вихід "Трактату про рахунки і записи" був симптомом занепаду могутності Венеціанської республіки. У 1494 р ніхто не здогадувався про це, але тепер ми можемо усвідомити те, що трапилося.

Точно так же Матьє де ла Порт, сповіщаючи облік епохи Просвітництва, натякав на те, що сонце Людовика XIV йде на захід, хоча, звичайно, в 1685 р напередодні страшної війни за іспанську спадщину мало хто міг підозрювати щось подібне.

Панування німецької школи не було довговічним. На вершині його в 1915 р Шмаленбах випускає свою мало тоді ким помічену книгу Finanzierungen, але тепер ми знаємо, а проникливі люди, може бути, здогадувалися і раніше, що впливу Німецької Імперії приходив кінець.

Розквіт німецької облікової думки служив як би ілюстрацією майбутньої катастрофи.

Точно так же вихід у світ в 1912 р книги Рудановского "Загальна теорія обліку" віщував не що інше, як "небачені катастрофи, нечувані заколоти".

Після другої світової війни в світі панують принципи американської бухгалтерії, може бути, і їх чекає загальна доля?

генезис

Аналіз концептуальних основ національних шкіл дозволяє зробити висновок про те, що історія бухгалтерського обліку може бути представлена ​​як схема послідовно домінуючих теоретичних уявлень.

З XV до XVII в. переважала італійська бухгалтерія. В її рамках були сформульовані основні облікові категорії: баланс, рахунки, подвійний запис, сальдо і т.п .; розроблені інтерпретаційні, най-мущественно персоналістичні схеми.

З XVII по XIX ст. отримує вплив французька школа, що дала світу ідеї синтетичного і аналітичного обліку, Коллацо, диференційовану систему форм рахівництва, включаючи такі регістри, як картки і вільні листи. Тут же народилася і можливість інтерпретації бухгалтерського обліку і як науки про управління одиничним підприємством, і як частини політичної економії.

Перша половина XX в. продемонструвала торжество німецької бухгалтерської школи. Саме в її рамках виникло такий напрямок як балансознавство, отримав розвиток економічний аналіз, були запропоновані різні процедурні підходи до реалізації безлічі облікових завдань, створені децимальних плани рахунків, сформульовані положення про калькуляцію собівартості, про централізації і децентралізації обліку, і, що особливо важливо, були запропоновані досить ефективні прийоми трансформації облікових показників в умовах падаючої валюти (інфляції).

Друга половина XX ст. - гегемонія американської школи. Вона дала безліч підходів до вивчення поведінки осіб, зайнятих в господарських процесах (біховерізм), поділ обліку на макро- і мікрорівні, причому в останньому виділяють фінансовий, управлінський облік і аудит. В рамках управлінського обліку американці подарували світу стандарт-костс, директ-костинг, в сфері аудиту удосконалили те, що почали англійці. Нарешті, розвиток обчислювальної техніки дозволило американцям створити вельми ефективні комп'ютерні системи обліку.

Порівнюючи послідовну зміну панівних облікових шкіл, ми може зробити два висновки:

1) панує в світі та бухгалтерська школа, яка формується на базі найбільш розвиненої економіки;

2) у розвитку шкіл спостерігається інерція, коли економічне панування втрачається, бухгалтерська школа досягає свого апогею.

* * *

Розглянуті школи не суперечать один одному, вони все несуть істину, але ця істина випливає з різних цілей. Всі школи співіснують, як співіснують різні системи числення, адже 10 - це десять в десятковій системі і два в двійковій. Те й інше правильно. Так, в залежності від мети, поставленої перед обліком, різко змінюється кваліфікація одних і тих самих фактів господарського життя. Візьмемо, наприклад, накладну на надходження товарів. Для італійської школи - це два самостійних факту, пов'язаних з виконанням двох договорів (матеріальної відповідальності і поставки); для французької - один (нарахування витрат в той час, як їх ще не було, тобто виникнення кредиторської заборгованості; по суті, це витрата майбутнього періоду, що відносяться на даний момент); для німецької - це більш ніж один факт, це одночасна кореспонденція балансових рахунків товарів, тари, витрат обігу, розрахунків за претензіями, розрахунків з дебіторами, розрахунків з постачальниками і торгової знижки. Все це нагромадження рахунків - один "інсайт", одне схоплювання. Зазначене різноманітність в кваліфікації, суб'єктивної трактуванні об'єктивно виникають фактів господарського життя ставить перед бухгалтерами питання: чи існує один бухгалтерський облік або їх чотири? Відповідь на нього ускладнюється тим, що наступні школи будували свої позиції всередині старих, попередніх, вони не стільки протистояли їм, скільки внутрішньо розкладали старі концепції, а не виявляли свої.

У реальному бухгалтерській практиці вийшло змішання найрізноманітніших стилів мислення. Разом з тим, як сумна обставина слід зазначити, що майже всі бухгалтери - і теоретики, і практики - щиро не помічають нічого протиприродного в такому змішаному стилі мислення. Вони просто вважають, що існує тільки один правильний облік, той, який ведуть вони, а все те, що роблять їхні колеги, неправильно і по суті, і за формою.

Насправді це не так.

Переконливу відповідь може дати тільки наука. Звертаючись до учасників першого Міжнародного конгресу аудиторів, Пій XII сказав: "Раніше кожна країна застосовувала свої, тільки їй властиві методи бухгалтерського обліку. Так, відомі венеціанська, англійська, французька, антверпенская бухгалтерія. Потім з'явилися теоретики, вони досліджували переваги та недоліки цих окремих систем ... Так народилася наука. Вона і зараз ще знаходиться в початковій фазі, але її подальша розробка, панове, представляє в даний час особливе значення ".

Таким чином, під назвою бухгалтерського обліку ховаються чотири самостійні науки. Вони вивчають одні й ті ж явища, одні і ті ж факти господарського життя, але по суті, за програмними цілями, за конкретних рішень неоднорідні. Якщо уявити графічно відмінності між ними, то отримаємо наступну схему:

де t-1 - t0 - символізує підхід італійської школи;
t0 - t + 1 - французької, так як дані про витрати і доходи можуть бути використані з метою прогнозування;
точка t0 - англо-американської школи, відрізок Т - німецької.

Звертаючи увагу на вищесказане, зазначимо, що:

· Одна наука - галузь права;

· Інша - економіки;

· Третя - системного аналізу, загальної теорії систем;

· Четверта - психології.

Однак не може бути чотирьох, п'яти і т.п. наук про одне й те ж.

Найближче завдання бухгалтерів полягає в інтеграції поглядів і напрямків, в створенні загальної (чистої) теорії бухгалтерського обліку - науки, якій належить майбутнє.

Ця інтегрована наука стане по предмету більш фундаментальною, ніж право і політична економія, загальні закони і взаємозв'язку яких вона повинна вивчати.

Її методологія буде спиратися на логіко-математичні та лінгвістичні аспекти, а практика - на завоювання прикладної психології.

Це і є наука майбутнього, але майбутнє належить всім.

Вчорашнє майбутнє - сьогоднішнє сьогодення. І тільки.

Історія бухгалтерського обліку - велике кладовище, де кожна школа - фамільна усипальня, кожне ім'я - склеп, в якому поховані ідеї рахівництва і счетоведения, кожне серце - урна з прахом втрачених ілюзій і надій.


Новітня історія обліку: десять років змін

Дата створення: 04.09.2003

Останні десять років мали величезне значення для російської бухгалтерії. На наших очах виникло замість однієї кілька систем обліку.

Перш за все, слід виділити власне бухгалтерський облік, який тепер багатьма на західний манер називається фінансовим. Він регулюється Міністерством фінансів РФ. Саме воно підготувало і провело через Державну Думу Федеральний закон від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" (з ізм. І доп. Від 23 липня 1998 р, 28 березня 2002 р.) Закон ввів правило true and fair view * (ч. 4 п. 13) і зажадав обов'язкової публікації річної звітності.

Примітка:
* Правдивий і неупереджений погляд.

Однак на практиці перша новація залишилася незрозумілою, а друга - через брак санкцій - застосовується добровільно (хто хоче, той і публікує).

Другим документом, який досить жорстко організує бухгалтерський (фінансовий) облік став План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств (затв. Наказом Мінфіну СРСР від 01.11.1991 р. № 56). Можна сказати, що з цього документа почалася перебудова бухгалтерського обліку в нашій країні під західні стандарти. Надалі цей план рахунків був істотно перероблений з метою ще більшого наближення до міжнародної практики, шляхом видання наказу Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н "Про затвердження Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації" (з ізм. І доп. від 30.12.1999, 24.03.2000).

План рахунків до сих пір залишається найважливішим і загальноприйнятим документом. Це - своєрідна бухгалтерська Конституція. За десять років, про які йде мова в цій статті, ця Конституція змінилася. Наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 № 94н був затверджений новий план рахунків. Передбачається, що він ще ближче до вимог міжнародних стандартів.

Нарешті, третім джерелом бухгалтерського (фінансового) обліку в Росії виступають так звані стандарти. Вони називаються у нас Положеннями з бухгалтерського обліку (ПБО) і прив'язуються до Плану рахунків, уточнюючи і розвиваючи його вимоги.

ПБО

З них вирішальне значення для доль російського обліку мають:

· ПБУ 1/98. Воно вперше дозволило відступити від однакових уніфікованих вимог, якими сімдесят років був пронизаний весь бухгалтерський облік Росії. Тепер бухгалтери і власники отримали унікальну можливість вибирати варіанти оцінки активів, методи резервування і амортизації. Це була велика революція в обліку.

· Є кілька ПБО, які діють номінально. Наскільки можна судити, в кращому випадку їх вивчають у вузах. Йдеться, перш за все, про ПБО 7/98 "Події після звітної дати"; ПБО 8/01 "Умовні факти господарської діяльності" (тут не зовсім доречно слово діяльність, адже в обліку зустрічаються факти і бездіяльності, наприклад, втрати від розтрат, недостач, стихійних лих і т. П .; коректніше було б - факти господарського життя); ПБО 11/00 - "Інформація про афілійованих осіб"; ПБО 12/00 - "Інформація за сегментами". Це і є міжнародні стандарти, але поки вони в практичному житті не застосовуються, бо вони відкривають шлях для безконтрольного суб'єктивізму в обліку. А це не може не призвести до спотворення його даних. Наш облік повинен бути призначений для наших людей - тих, хто вихований у певних правилах.

· ПБО 9/99 і 10/99 мали величезний вплив на бухгалтерський облік в Росії. У них фінансові результати були класифіковані на чотири групи: доходи (витрати) від звичайних видів діяльності, операційні доходи (витрати), позареалізаційні доходи (витрати) і надзвичайні доходи (витрати). Ця класифікація викликала критику з боку практичних працівників. Але ще більше збентеження викликає визнання доходів, якщо "в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод" (пункт "в" ст.12 ПБО 9/99). Але найголовнішою проблемою бухгалтери-практики вважають те, що величина і склад фінансового результату за ПБО та стосовно Податкового кодексу не збігаються.

· ПБУ 6/01 "Облік основних засобів" внесло плутанину в голови всіх російських бухгалтерів. Справа в тому, що до складу критеріїв, що визначають що слід відносити до складу основних засобів, включено абсолютно чуже апперцепції росіян вимога, щоб об'єкт був здатний приносити економічні вигоди (дохід) у майбутньому (пункт "г" ст. 4 ПБУ 6/01) . При буквальному прочитанні цієї вимоги всі основні засоби, що знаходяться на балансі будь-якої організації, але не приносять ні актуального (на даний момент), ні потенційного (на майбутнє) доходу повинні бути списані в збиток. Зіткнувшись з цією західній формулюванням у вітчизняному нормативному полі, бухгалтери спочатку просто проігнорували її, щиро не зрозумівши сенс, який за нею стоїть. Однак багато підприємців і особливо їх консультанти з юридичних структур її добре зрозуміли. І як наслідок розуміння стали при купівлі-продажу підприємств широко нею користуватися. Величезні обсяги основних засобів, що знаходяться в хорошому стані, стали списуватися на збитки. У цьому були зацікавлені і продавці, і покупці. Завод перетворювався в збиткове підприємство, його ринкова вартість знижувалася до сверхмінімума, а адміністрація продаваного заводу отримувала "чорним налом" від покупця великі гроші, переважно на рахунки, відкриті в закордонних банках. Так, добрі бухгалтерські ідеї формували корупцію в Росії.

· З останніх положень відзначимо лише ПБО 18/03, яке ввело абсолютно незнайому в Росії категорію відкладених податків. Розуміється ця категорія широкими масами рахункових працівників з великими труднощами. І ми побоюємося, що і це ПБО спіткає доля інших західних стандартів, запроваджених в Росії чисто авторитарними методами.

Податковий облік

Ухвалення глави 25 НК РФ офіційно ввело так званий податковий облік. І тепер виникло два паралельних обліку - бухгалтерський і податковий.

В результаті - і це треба зрозуміти - на підприємствах виникають дві облікові політики: з метою фінансового обліку та з метою оподаткування. Оскільки у цих двох видів бухгалтерського обліку мети досить різні, природно, бухгалтером будуть обчислюватися - що вже й має місце - різні фінансові результати. Відзначимо в зв'язку зі сказаним, що такий підхід дозволяє власникам офіційно занижувати величини оподатковуваного прибутку і збільшувати прибуток, що видається на дивіденди. На думку авторів Податкового кодексу це дозволить вивести з тіні частину доходів, до сих пір приховуваних підприємцями. Тепер - вважають укладачі кодексу - з 1 січня 2002 року не буде потреби приховувати свої доходи, все буде прозоро. Але на практиці прибутку продовжують приховувати.

Наявність двох облікових політик дозволяє організації легально використовувати різні варіанти оцінки наявних матеріальних ресурсів. Наприклад, в обліковій політиці, що формується для цілей фінансового обліку, прийняти метод ФІФО, що дозволить збільшити прибуток, яка виплачується на дивіденди, а в обліковій політиці, прийнятої для цілей обліку податкового - ЛІФО, що призведе до зниження податкових платежів. Звичайно, можливо у всіх випадках вибрати ЛІФО або ФІФО, але тоді пропаде можливість маневрувати фінансовими ресурсами. Але може бути найважливішим слід визнати те, що Податковий кодекс РФ визначає склад доходів і витрат і те, що до доходів і витрат не відноситься. Це призводить до протиріч з фінансовим обліком, який виходить із правила Шера: "все, що витрачено суть витрата".

Податковий кодекс РФ послідовно проводить правило Ганта, де говориться: "все, що витрачено доцільно, становить витрати". Останнє правило добре відомо нашим податківцям і бухгалтерам - частина платежів можна включати до витрат, якщо вони укладаються в відведені норми, а платежі понад цю норму пропонується списувати за рахунок чистого прибутку (по суті, це передбачає відновлення рахунку "Абстрактні кошти".) В результаті собівартість (термін, якого небезпідставно намагаються уникати автори Податкового кодексу) готової продукції і послуг в фінансовому обліку буде вищою, ніж в податковому. Однак величина, показана в Податковому кодексі, по суті, більш правильна, тому що відокремлює від витрат втрати і тим самим автоматично розкриває невикористані резерви. І в дусі правила Ганта для включення до складу собівартості передбачені нормативи: по рекламі - 1% від виручки (п. 4 ст. 264), за представницькими витратами - 4% від витрат на оплату праці (п. 2 ст. 264), витрати на підготовку кадрів - не нормуються, тобто включаються в собівартість повністю (п. 3 ст. 264) і т. п.

Дуже важливо відзначити ту обставину, що зараз склалося суперечливе положення.Організації дуже часто вибирають моментом реалізації оплату, але повністю зберігають принцип нарахування в витратах. Податковий кодекс наказує, що якщо в організації прийнятий метод обліку по оплаті, то і витрати по заробітній платі, по послугах і т. П. Не нараховуються, а показуються тільки в момент їх фізичної виплати. Цікаво, але сучасний фінансовий облік допускає тільки один момент реалізації - з відвантаження (зверніть увагу: план рахунків не знає терміна "реалізація", наказуючи слово - продажу, але кодекс передбачає інше слово - реалізація).

Тепер момент реалізації і для обліку, і для оподаткування визнається тільки по відвантаженню, тобто діє принцип нарахування і доходів, і видатків. Однак реалізація по оплаті може бути збережена в результаті добровільного вибору адміністрації підприємств, чий обсяг відвантаження за чотири попередніх кварталу в середньому не перевищував 1 000 000 руб. в квартал (без урахування ПДВ і податку з продажів). В останньому випадку зберігається касовий метод для обліку, як доходів, так і витрат.

Поняття виручки стало центральним, але розуміється воно по-різному.

З точки зору здорового глузду - це гроші, отримані від продажу товарів, робіт і послуг та, можливо, майнових прав. Не те з точки зору науки.

У ПБО 9/99 мова йде про виручку як складової частини доходів, при цьому "Доходами організації визнається збільшення економічних вигод у результаті надходження активів (грошових коштів, іншого майна) і (або) погашення зобов'язань, що приводить до збільшення капіталу цієї організації" (п . 2). Тобто в даному випадку мова йде про збільшення вигод, "що призводять до збільшення капіталу", а не платежів. Під вигодами при методі нарахувань розуміються права на отримання платежів, бо в житті важливі не гроші, а обіцянка того, що їх повернуть. Для бухгалтерів це - альфа і омега їхньої роботи. Приблизно також думають і співробітники фіску. У Податковому кодексі (п. 2 ст. 249) сказано: "Виручка від реалізації визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги)". Найголовніше тут - це "надходження, пов'язані з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги). Тобто поки згідно ст. 39 НК РФ не відбулася зміна власника - немає виручки, а відповідно до простішим і, може бути, більш здоровим думкам бухгалтера , виручка - це, по суті, виставлені цим бухгалтером рахунки, тобто кредит рахунку 90/1 "виручка". якщо виручка визначається за методом нарахувань, то відвантаження означає перехід права власності і виникнення виручки, якщо ж застосовується касовий метод, то визнання виручки зв'язується з д ем надходження грошей в банк (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Податковий кодекс ділить всі витрати на прямі і непрямі. До прямих відносять: матеріали, заробітну плату (оплату праці), амортизацію; до непрямих - всі інші.

Всі прямі витрати повинні списуватися на рахунок основного виробництва, непрямі - в дебет рахунку 90 "Продажі". (В фінансовому обліку загальновиробничі витрати повинні списуватися на рахунок 20 "Основне виробництво", загальновиробничі витрати, в залежності від прийнятої облікової політики, або на основне виробництво, або на фінансові результати.) Це істотно новий підхід, бо непрямі витрати по даній методології неминуче виникають за певний звітний період, а прямі падають на конкретні види виробів, які виробляються (в фінансовому обліку прийнятий інший порядок, який дозволяє порівняно легко обчислити фактичну собівартість ра злічних одиниць готової продукції. У податковому обліку це зробити значно складніше).

Найголовніше в Податковому кодексі це те, що список витрат, що включаються для обчислення оподатковуваного прибутку, тепер відкритий. А це означає, що до складу собівартості можна включати всі економічно виправдані витрати. Критерій же виправданості в кожному конкретному випадку на основі своїх професійних суджень визначають податківець і платник податків. Якщо вони розуміють один одного, то справа у них піде на лад. При цьому податківці дуже пишаються тим, що склад витрат, що включаються в собівартість, тепер представляє собою відкритий список. Завдяки цьому кожен бухгалтер може довести податковому інспектору чому понесений витрата повинен бути включений до складу витрат. Зовні це виглядає дуже привабливо: все довіряється компетенції бухгалтера, його професійного судження. Але на ділі все проблеми віддаються на відкуп податковим інспекторам, бо якщо бухгалтер буде дружити з деякими з них, то він - бухгалтер - щось доведе, а не дружитиме - нічого довести не зможе. Це означає, відкидаючи сентименти, що такий підхід просто-напросто провокує корупцію.

Але все це тільки фасад, за яким ховаються драми платників податків. Укладачі і ті відповідальні працівники, які ввели 25 главу НК РФ, оголосили податковим обліком чисто бухгалтерську проблему: числення прибутку. А обчислення інших податків в поняття податкового обліку не входить. Досить сказати, що прибуток для оподаткування обчислюється за методикою МНС, а податок на майно офіційно стягують за даними ПБО.

Сумнівні борги можуть резервуватися на основі інвентаризації дебіторської заборгованості, проведеної на кінець звітного періоду (ст. 266). Всі непогашені на цей момент борги, якщо по ним не було застав, поручительств і банківських гарантій, визнаються сумнівними. Якщо борг прострочений понад 90 днів - він повністю резервується; якщо прострочення становить від 45 до 90 днів, то резервується половина боргу; прострочення до 45 днів; не резервується. При цьому загальна величина резерву не може перевищувати 10% від суми виручки звітного (податкового) періоду.

У фінансовому обліку згідно з планом рахунків резерв по сумнівних боргах визначається адміністрацією самостійно, виходячи з ймовірності можливого погашення кожного боргу. При цьому обмежень за величиною резерву немає.

Податковий кодекс вводить дуже жорсткі правила для нарахування резервів, які відрізняються від тих, що прийняті в обліку фінансовому, який дозволяє:

· Або збільшити число і обсяги резервів, що призводить до скорочення виплат по дивідендах;

· Або зменшити, проти даних податкового обліку, число і обсяг резервів. Це дозволить збільшити виплати за дивідендами.

Ми навели достатньо багато прикладів, які показують, наскільки розходиться методологія податкового та фінансового бухгалтерського обліку. Вірніше вона єдина, але різні відомства сформулювали необхідні рішення по-різному, кожне хотіло підкреслити свій авторитет. Однак це не може не створювати величезні труднощі для тих, хто працює.

Зі сказаного вимальовується завдання величезної важливості, яку повинна вирішити армія рахункових працівників: скільки Головних книг повинен вести бухгалтер? Першим рішенням було - вести одну Головну книгу і тільки за правилами бухгалтерського обліку. А щоб перераховувати дані для податкового обліку було легше, рахункова громадськість Санкт-Петербурга просила Міністерство фінансів привести вимоги Плану рахунків та ПБО у відповідність до вимог Податкового кодексу. Однак Міністерство фінансів цього не зробило. Правда, вже в січні 2002 року воно розіслало лист, в якому дозволяло деякі різночитання між бухгалтерськими і податковими вимогами відображати відповідно до останніх. Однак, як правило, ряд ПБО зареєстрований в Мін'юсті, а лист Департаменту обліку та звітності Мінфіну Росії - немає. Отже, будь-який, самий маленький чоловік з податкової інспекції може оштрафувати нещасного бухгалтера, який скористається рекомендацією Мінфіну. Залишається чекати і замість одного обліку вести два: бухгалтерський і податковий, один - за подвійною системою і згідно з новим Планом рахунків, другий - у вигляді набору безлічі несистематизованих таблиць.

УПРАВЛІНСЬКИЙ облік

Оскільки бухгалтерський облік отримав другу назву - "фінансовий", то виник під впливом західних книг і облік управлінський. На даний момент існує велика плутанина в тому, що слід розуміти під цим дітищем бухгалтерських революцій.

Одні оголошували, що це новий, принципово відмінний від усього нам відомого предмет, і не без деяких підстав вважали, що це ключ до прийняття управлінських рішень.

Інші щиро вважали, що управлінський облік - це набір регістрів, в яких написано все "по правді", для себе, а фінансовий і податковий облік ведеться "для народу" - один для власників, інший - для податківців.

Треті говорили про управлінський облік, як про нове прочитання добре відомого професорам і пенсіонерам внутрішньогосподарського розрахунку.

Четверті думали, що це оперативно - технічний облік, тільки названий в умовах перебудови на іноземний манер.

П'яті стали стверджувати, що управлінський облік - це тільки розділ фінансового обліку - такий же, як, наприклад, облік праці та заробітної плати.

Шості зводять зміст управлінського обліку до того, що у нас містилося в курсі "Облік витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)".

Директивні органи, як це часто буває, намагаються навести порядок, видати нормативний документ і новими способами роз'яснити, що є що. Міністерство економічного розвитку теж не проти докласти зусиль в цьому напрямку.

"Спрощена" система

Ми говорили про облік на основних комерційних підприємствах, але в окрему систему виділяється і облік на малих підприємствах.

Перш за все, що природно, треба було виділити облік для малих підприємств. Правда, як побудувати таку систему мало хто знає толком, від старого відійшли, але до нового не прийшли. Справа в тому, що конструктори нового творять в тумані, вантаж колишньої бухгалтерії тяжіє над ними. І вигадують вони один спрощений варіант за іншим. Але тільки якось так виходить, що кожний наступний спрощений варіант стає все складніше і складніше. І не випадково багато бухгалтерів воліють стару звичну систему обліку всім спрощеним його формам. А насправді ясність проста: малим підприємствам потрібна тільки касова книга. І більше нічого. Однак фірма з однієї касової книгою нічого спільного не має з тим, що становить суть бухгалтерського обліку, бо в ній немає ні балансу, ні рахунків, ні подвійного запису, ні принципу нарахувань. Тут діє одне правило: простому - просте.

МСФЗ

Ми розповіли про те, в якому становищі знаходиться облік в нашій країні. Але зараз він стоїть на роздоріжжі. Його чекають подальші великі зміни. Перехід на міжнародні стандарти бухгалтерської звітності - МСФЗ. Цей перехід прокламується давно. По крайней мере, він повинен був бути закінчений у 2000 році. Тепер новий термін - 2004 рік. Чому? Чому ось уже десять років проголошується перехід, видаються постанови, а переходу немає? Справа в тому, і про це мало хто думає, що у наших бухгалтерів, та й адміністраторів, підприємців "інші на серце турботи, інша на серце печаль". Мовою психологів - і це дуже важливо запам'ятати - інша апперцепція, тобто "... вплив загального змісту психічної діяльності всього попереднього досвіду людини на його сприйняття предметів і явищ" [Філософський енциклопедичний словник. М .: "Радянська енциклопедія", 1983, с. 32]. Ясно, що весь попередній досвід нашого рахункового працівника мало що спільного мав з досвідом його західних колег. За наївності ми часто розуміємо МСФЗ як нову інструкцію: раніше робили так, а тепер треба робити так. На жаль! Це не так.

Апперцепція нашого сучасника вимагає певних і ясних приписів. Ми цінуємо єдиний План рахунків, особливо цінуємо перелік кореспонденцій, які там вказані. І бухгалтер працює за чіткою схемою умовних рефлексів: є первинний документ, він фіксує певну господарську ситуацію і виступає, відповідно до теорії І.П. Павлова, як стимул (S), що викликає потрібну реакцію (R) - проводку. І бухгалтер впевнений у своїй правоті і непогрішності, бо проводка для даної ситуації вказана в поясненнях до Плану рахунків - документу офіційного. Апперцепція наших іноземних колег, перш за все, з англомовних країн інша: вони переконані, що наявність підприємств з різними формами власності, з неоднаковими обсягами господарської діяльності, з певною спеціалізацією, в принципі, передбачає неможливість використовувати єдиний план рахунків. Кожен бухгалтер з урахуванням особливостей суб'єктивних (які люди) і об'єктивних (яка діяльність) повинен скласти для себе і для свого підприємства свій план рахунків, вибрати свою кореспонденцію. В основі врахування повинні лежати загальні стандарти і великий принцип достовірного і сумлінного погляду. Ми охоче вітаємо це гасло. Хто проти ?! Але для нас це - загальні слова, гасла, які ми і наші батьки вміли складати і виголошувати. Справжнього сенсу, прихованого за цими словами, які вимагають від бухгалтера керуватися не готовими підказками, і вже тим більше не гаслами, а професійним судженням, ми не розуміємо. А він є і вимагає від нас усвідомити, що методологія обліку існує не на папері, не в підручниках і інструкціях, а перш за все в головах людей. Достовірний і сумлінну погляд, лежить в основі професійного судження бухгалтера, зумовлює поведінку бухгалтера. Він означає, що стандарти - це тільки загальні рекомендації, але якщо бухгалтер розуміє, що він зіткнувся з ситуацією, яка може зажадати рішення, що суперечить тому, що випливає з нормативних документів, тут реакція у нього повинна бути самостійною - не такий, яку за нього хтось колись придумав. І виробляючи своє оригінальне рішення, бухгалтер повинен керуватися тим же великим принципом достовірного і сумлінного погляду.

Стосовно до наших умов багато зроблено для зближення з МСФЗ, але далеко не всі зблизилося.Чи є у нас достовірний і сумлінну погляд? Так звичайно. Він закріплений в Законі про бухгалтерський облік: "У пояснювальній записці повинне повідомлятися про факти незастосування правил бухгалтерського обліку у випадках, коли вони не дозволяють вірогідно відбити майновий стан і фінансові результати діяльності організації з відповідним обґрунтуванням" (п. 4 ст. 13). Це означає, що бухгалтер при складанні звітності в необхідних випадках повинен відійти від вимог нормативних документів, вчинити відповідно до свого професійного судження, але в пояснювальній записці вказати, що він зробив, як і чому.

Звідси висновок: необхідно зробити все для зміни, перш за все, апперцепції наших бухгалтерів. Зараз нормативні документи обганяють її, а треба, щоб вимоги стандартів з неї випливали.


Форми рахівництва. Венеціанська форма Луки Пачоллі

Дата створення: 24.09.2003

Практика знає багато форм: різні підприємства, різні економічні умови, різні бухгалтери, різні обсяги робіт і неоднакова техніка - все це зумовлює вибір форми.

Уміння вибрати форму - це вміння ефективно організувати роботу. Іноді здається, що якась форма застаріла, а потім несподівано виявляється, що застаріла і забута форма виникає знову, і мимоволі згадуються чудові слова: "Нове - це добре забуте старе".

Вся історія рахівництва пов'язана зі зміною його форм. Зростання розмірів господарської діяльності приводив, як правило, до появи нових форм рахівництва, які модифікували реалізацію його процедури. В еволюції рахівництва істотну роль грали такі форми: венеціанська, італійська, німецька, французька, американська, російська, Логісмографія, шахова, інтегральна, журнально-ордерна.

Розглянемо ці форми, бо вони зберегли певне значення аж до наших днів, а деякі з них ще довго будуть присутні в системі бухгалтерського обліку. При цьому будемо пам'ятати, що форма - це тільки прийом, "одяг", в яку бухгалтер облачає облікову думка, але саме остання становить живий зміст нашої роботи.

Для початку розповімо про Венеціанської формі Луки Пачоллі. За часом виникнення це одна з найстаріших форм, але з появою електронної техніки і для малих підприємств вона може бути дуже корисна. Загальна послідовність етапів записів за правилами цієї форми така:

1. Факти господарського життя

2. Меморіал

3. Журнал

4. Головна книга

5. Пробний баланс

6. Звіт

Перш за все, звертає на себе увагу факт наявності регістра під назвою Меморіал. Інакше його називали - Пам'ятна книга. У Меморіалі реєструються всі факти господарського життя, які, на думку бухгалтера, повинні бути підставою для подальшого подання в балансі.

Ці факти можуть бути оформлені у вигляді первинних документів, але можуть в них і бути відсутнім, бо факти можуть виникати і до того, як документи надійдуть. Наприклад, ви поговорили по телефону, скажімо, з Парижем: коли вам прийде рахунок, коли ви його оплатіть?

Тут для бухгалтера виникають три можливості зробити запис даних про факт господарського життя в разі: 1) оплати; 2) отримання рахунку і 3) закінчення розмови. Людям більше зрозумілі можливості (1) і (2), але ті, хто любить принципи МСФЗ, наполягатимуть на варіанті (3).

Багато читачів нашого журналу, які ще не знайомі з цими принципами, можуть подумати, що автор несе нісенітницю, бо як же відобразити витрати по телефонним переговорам, коли їх вартість може бути виявлена ​​і відображена тільки на підставі рахунку телефонної станції, і є залізне правило німецького бухгалтера В. Швайкера (1549 г.):

"Немає документа, немає запису"

Це гарне правило. Якби його не було, то невідомо, що сталося б з бухгалтерським обліком. Однак за часів Л. Пачолі люди воліли саме варіант (3), тому що люди були часто-густо безграмотними, вони завжди поспішали, вважали погано, і їм часто колись було складати первинні документи. Але той, хто господарював, повинен був записувати те, що в цьому господарстві траплялося. Ось він і записував, якщо, звичайно, документа не було. І бухгалтер тієї епохи, і "просунутий" бухгалтер нашого часу в цьому випадку, звичайно, відразу ж після телефонної розмови, факт його записали б в Меморіалі.

Але тут виникає нова проблема: проставити чи ні вартість даного телефонної розмови? Перше важче, бо немає рахунку, тому вартісна оцінка, як правило, відкладається до його отримання. І тоді оцінка робиться вже на наступному етапі, при заповненні журналу. Наш приклад був елементарним, але надходження товарів за накладними або фактурами без проставлених у них цін - явище досить звичайне, і бухгалтер повинен відобразити цей факт в Меморіалі.

Ще раз відзначимо: в Меморіалі фіксуються відбулися факти незалежно від того, є документ, який підтверджує їх, чи ні. Тут-то і позначається пріоритет змісту над формою. Але у всіх випадках, і в далекі часи Л.Пачолі, і в наші чудові дні, завжди є один документ, з якого повинен починатися Меморіал. При відкритті організації в Меморіалі перераховувалися предмети, наведені в інвентарі, тобто кожен рядок інвентарю трактувалася як факт, і, таким чином, перелік залишків розглядався як окремий випадок господарського життя, а інвентарний опис прирівнювалася до звичайного первинного документа. Записи в Меморіалі в старовину міг робити будь-який співробітник. У наш час це повинен бути та людина, яка здійснює операцію.

Наступний етап - заповнення Журналу, тобто привласнення проводки фактами, зафіксованими в Меморіалі. І тут з'являється нова особливість: форма Л.Пачолі не використовує синтетичних рахунків і не прийнятна для чинного Плану рахунків. У цьому є, особливо для малих підприємств, величезну перевагу. Справді, баланс показує наявність товарів, але що це за товари: одна справа - підвищеного попиту, інше - застарілий мотлох, який ніхто не купує. Що означають дебітори? Нічого! Одні погасять борги, інші - ні. Тому венеціанська форма передбачає перелік конкретних статей: картопля, манна крупа, пиво "Невське" і т.д.

Отже, як було сказано, в Журнал переписуються дані з Меморіалу, і якщо там якісь факти не мали оцінки, то краще, якщо це зроблено в момент реєстрації в Меморіалі. Якщо цього не було зроблено, то доводиться вводити оцінку під час запису в Журналі. Це дозволяє автоматизувати і складання Журналу, бо вичерпна інформація представлена ​​в Меморіалі.

Наступний етап - заповнення Головної книги, яка ведеться в розрізі аналітичних рахунків. Бухгалтер, як правило, щодня переносить записи з Журналу в Головну книгу, в результаті хронологічний порядок перетворюється в систематичну, що випливає з правила Л. Флорі (1636 г.):

"Будь-який факт господарського життя може бути зареєстрований тільки на підставі запису в Журналі"

В сучасних умовах дані з Журналу в Головну книгу можуть переноситися: при складанні балансу або в міру інформаційної необхідності.

Сенс Головною книги не в наборі рахунків і не в оборотах і сальдо на них, а у відносинах між оборотами рахунків і значеннями сальдо, тобто як їх величини на одних рахунках відносяться до таких же величинам на інших. Бухгалтерська процедура знає тільки абсолютні числа, але прочитання Головної книги дозволяє отримати і величини відносні.

Це дає можливість перейти від реєстрації фактів господарського життя до їх аналізу. У старі часи велике значення мав пробний баланс. З його допомогою підсумовувалися записи дебетових і кредитових оборотів і кінцеві сальдо. Пробний баланс включає чотири підсумку: дебетовий і кредитовий обороти (вони повинні бути рівні між собою), дебетове і кредитове вихідне сальдо (так само повинні бути рівні між собою).

Якщо пробний баланс не фіксує названих рівностей, то бухгалтер припустився помилки в разноске чисел або підрахунках. При використанні комп'ютера роль пробного балансу стає чисто службової. Названі рівності, як правило, виникають автоматично, але бухгалтер вручну становить баланс заключний. Справа в тому, що в пробному балансі перераховуються прийняті бухгалтером рахунки, а для балансу необхідно: 1) провести інвентаризацію; 2) визначити фінансові результати; 3) закрити результатні рахунки; 4) заповнити додаткові звітні форми.


Нова італійська форма рахівництва

Дата створення: 22.10.2003

Венеціанська або, як ще її називають, стара італійська форма рахівництва, викладена Лукою Пачолі в 1494 році, мала два великих недоліки:

1) Перший пов'язаний з тим, що вона не передбачала агрегування даних усередині облікових груп. Наприклад, кожен вид товарів враховувався на окремому рахунку. Уявімо собі склад або універмаг, де номенклатура товарів складає 30 тис. Найменувань.

А тепер уявімо собі актив балансу, що містить замість одного рядка - товари, 30 тис. Позицій. А якщо ще розкласти всіх дебіторів і кредиторів, робітників і службовців (персонал), всі одиниці основних засобів і т. Д. І т. П., То що ж вийде?

2) Другий недолік був пов'язаний з тим, що баланс розглядався не стільки як звітний документ, а швидше як засіб вивірки правильності розноски даних по рахунках.

У новій формі з балансу виділили рахунок Збитків і прибутків і розгорнули в ньому все обороти результатних рахунків (з тих пір бухгалтери різних країн сперечаються, яка звітна форма важливіше: форма № 1 або форма № 2.)

Але найголовніше, що обидві форми набули характеру звітних.

Поки підприємства були відносно невеликими, їх адміністрацію влаштовувала венеціанська форма. Справді, що значить, скажімо, що у підприємства є товарів на 200 000 руб.? Адже з цієї характеристики можна зрозуміти, що це за товари. Може бути, це такі цінні речі, що їх за дві години покупці розхапають, а може бути, це такий непотріб, що його ніхто і купувати не захоче.

Ясно, звичайно, що ділові люди воліли конкретику, а не загальні слова типу "товари", "дебітори", "кредитори". Однак економічне життя набирала темпи. До середини XVII ст. комерційний світ став вимагати не стільки конкретних найменувань, а й загальних категорій.

Виникали питання як би макрорівня: скільки грошей вкладено в товари з тим, щоб в майбутньому отримати ще більше грошей.

Старі купці жили надією добре жити на отриманий дохід, нових дохід цікавив тільки як засіб, що дозволяють розширити справу: була крамничка, потрібно зробити з неї магазин, зробив магазин - потрібно мати супермаркет, потім гіпермаркет і т. Д. І т. П. Так вперше облік розділився на:

· Аналітичний - це, можна сказати, старий управлінський облік, і

· Синтетичний - це був новий фінансовий облік.

Ці дві гілки організації бухгалтерії привели до виникнення нової італійської форми рахівництва. Її створив в 1688 році італійський бухгалтер Ф. Гаратті.

Структура форми може бути представлена ​​схемою, зображеної на малюнку.

Зі схеми, перш за все, видно роздвоєння інформаційного потоку.

Спочатку він формується в меморіалі, пам'ятній книзі (блок 1), яка передбачає введення в систему обробки даних економічної інформації з первинних документів.

У разі їх відсутності бухгалтер сам вводив в меморіал дані про факти господарського життя. Наприклад, привезли товари, а накладну забули. Бухгалтер або його начальник самі оцінюють партію і вносять її в меморіал.

І ось з меморіалу інформація поділяється на два потоки.

Один пов'язаний з тим, що вже було раніше в венеціанської формі - це рознесення даних по регістрах аналітичного (управлінського) обліку. Кожному конкретному виду цінностей, кожній особі, будь то юридичній або фізичній, тут відкривається аналітичний рахунок (блок 2).

При складанні звітних форм дані аналітичних рахунків, пов'язані з рухом цінностей і розрахунків, узагальнюються в розрізі кожного синтетичного (балансового) рахунки, дані якого вони розшифровують (деталізують). У зв'язку з цим виникають нові документи - оборотні відомості за аналітичними рахунками (блок 3).

Інший інформаційний потік - потік синтетичного (фінансового) обліку - паралельно представлений тепер як би в старому регістрі-журналі, але за змістом цей журнал набуває абсолютно іншого змісту, так як в ньому немає аналітики, є товари, але неясно які; є постачальники, але неясно, з ким ведуться розрахунки і т. п. Натомість тепер чітко виділяється функціональна фінансова складова бухгалтерського обліку (блок 4). Така нова функція журналу.

У ньому, як і раніше, факти господарського життя ідентифікуються з проводками (кореспонденцією рахунків). Тобто кожному факту присвоюються лічильні координати (дебетуемий рахунок і кредитується рахунок). Тепер журнал став виконувати по відношенню до рахунків аналітичного обліку та контрольну роль, бо те, що фіксувалося по аналітичних рахунках, повинно було збігатися з підсумками синтетичного рахунку, до якого були відкриті аналітичні рахунки.

Далі дані журналу (хронологічний порядок) переносилися в Головну книгу (систематична запис), що передбачало рознесення даних за синтетичними рахунками (блок 5). Ось тут-то обороти і сальдо синтетичних рахунків звірялися з даними оборотних відомостей за аналітичними рахунками.

Якщо по якомусь рахунку не було тотожності, то записи звірялися по регістрах (рахунках) аналітичного обліку.

Тільки при складанні звіту бухгалтери заповнювали оборотну відомість за синтетичними рахунками Головної книги, яку німці грубувато називали Гросбух, і яку італійці ніжно називали Либро-маестро (блок 6).

Обороти і сальдо Головної книги повинні були бути ідентичні оборотам і сальдо відомостей за аналітичними рахунками.

Зворотний відомість за синтетичними рахунками містила три види підсумкових тотожностей:

1) підсумок дебетових сальдо початкових дорівнює підсумку кредитових сальдо початкових;
2) підсумок дебетових оборотів дорівнює підсумку кредитових оборотів;
3) підсумок дебетових сальдо кінцевих дорівнює підсумку кредитових сальдо кінцевих.

Це - так звані постулати Пачолі. Крім того, два підсумку оборотів (дебетовий і кредитовий) повинні збігатися з підсумком журналу. Це-так зване правило Мендеса. Постулати Пачолі і правило Мендеса виступали найважливішими контрольними моментами, що дозволяють бухгалтерам самостійно переконатися в тому, наскільки правильно вони працювали.

Якщо вони були виконані, то бухгалтер становив баланс (блок 7) і звіт про збитки і прибутки (блок 8).

В баланс включалися всі рахунки, крім результатних, а в звіт про збитки і прибутки (правильна назва, бо збитки пишуться по дебету, тобто зліва, а прибутку відображають по кредиту - справа, і читати ми повинні зліва направо) відбивалися відомості по результатних рахунках.

Кілька століть нова італійська форма рахівництва домінувала в бухгалтерському обліку. Однак у міру того як ускладнювалася господарська діяльність, стали виникати інші, більш складні форми, і нова італійська відсунулася на задвірки практичному житті.

Однак весь час - по суті, з моменту виникнення і до цього дня - саме вона є основною формою, на прикладі якої вивчається подвійна бухгалтерія у всіх комерційних вищих і нижчих школах світу.

З появою комп'ютерної техніки нова італійська форма рахівництва переживає друге народження. Тому будемо пам'ятати великий заповіт наших предків: "Буває таке, про що говорять:" Дивись, це нове ", але ЦЕ вже було у віках, що були перед нами.

Нема згадки про перше, а також про наступне, що буде, не буде між тими, що будуть потому "(Екклезіаст)


Німецька форма рахівництва

Дата створення: 16.12.2003

Раніше ми вже розповідали про Венеціанської формі Луки Пачолі і про нову італійської формі. На цей раз звернемося до німецькій формі рахівництва.

Ця форма створена бухгалтерами, які раніше працювали в бюджетних організаціях, а потім перейшли на роботу в комерційні фірми.

Як фахівці в області обліку кошторису доходів і витрат вони засвоїли одну думку: облік касових операцій - причина обліку всіх інших операцій. У бюджетному (тоді говорили - камеральном) обліку факти господарського життя фіксувалися в грошовій оцінці і тільки по касі. Наприклад, купили будинок: кредит каси, а дебету не було, бо будинок прибуткувати як будинок, і його вартість могла визначатися за поточною ринковою ціною, і нікого не цікавило, скільки колись за будинок було заплачено.

Тепер - з переходом до комерційного счетоводству - і в наведеному випадку з'явився дебет: покупна вартість будинку. Так народилися два інформаційних потоку: касовий і інших операцій. Звідси форма отримує структуру, наведену нами в схемі.

При розгляді цієї форми слід зосередити увагу не тільки на її структурі, а й на відміну від нової італійської форми. Її описав німецький бухгалтер Ф. Гельвіг (1774 г.), а створило саме життя.

Все починається з первинних документів. А далі весь потік документованих фактів господарського життя (запис 1) розбивається на два русла: грошові (касові) і негрошові. Перший потік фіксується в Касовій книзі (блок 1), другий - в Меморіалі (блок 2). Такий поділ відразу ж дозволяє взяти під контроль рух грошових коштів. І в цьому випадку обороти Касовій книги роблять непотрібними звіт про рух грошових коштів. З Меморіалу робилися записи (2) в регістри аналітичного обліку (блок 3), за якими (запис 3) складалися оборотні відомості за аналітичними рахунками (блок 4).

Далі відомості з Касовій книги (запис 4) і Меморіалу (запис 5) періодично переносяться в Журнал (блок 5). І тут діє принцип накопичувальної відомості: проводки робляться не по кожній операції, а попередньо групуються в Журналі, і кореспонденція рахунків встановлюється за весь звітний період. При цьому можливі два варіанти: північно-німецький і південно-німецький. У першому випадку виникає збірна кореспонденція, яка дозволяє відобразити підсумки за всіма дебетуемим і кредитуються рахунками, але кореспонденція кожного окремого рахунку з іншими рахунками зникає. У другому випадку створюються складні проводки, коли до кожного рахунку, що дебетується відкриваються кредитуються з ним рахунки і до кожного кредитованим - дебетуемого з ним рахунки. У всіх випадках проводки складаються один раз за весь звітний період.

Підсумки оборотів, показані в Журналі, переносяться (запис 6) в Головну книгу (блок 6), яка містить в розрізі кожного рахунку тільки сальдо входять, підсумок оборотів і сальдо кінцеве. Відомість в цьому випадку стає непотрібною. За даними Головної книги прямо (запис 8) складаються баланс (блок 7) і звіт про прибутки і збитки (блок 8).

У нашій країні німецька форма рахівництва в її південно-німецькому варіанті завжди була найпоширенішою.

З початку 30-х рр. XX ст. вона трансформувалася в меморіально-ордерну форму рахівництва, яка в окремих підприємствах дожила до наших днів.


Французька форма рахівництва

Дата створення: 06.01.2004

До середини XVII століття виникло багато великих фірм. І тоді з'явилася необхідність розділити працю між декількома бухгалтерами. Італійські форми припускають одного виконавця, по крайней мере, для всього синтетичного обліку. Німецька форма рахівництва вже ділила інформаційний потік на два русла: касових (монетарних) і меморіальних (немонетарних) цінностей.

Французька форма розвиває цей процес. Її пропагандист Матьє де ла Порт (1673) - розорився дворянин, вимушений працювати бухгалтером, - виходив з двох положень:

· Записи в меморіалі або пам'ятній книзі італійської форми дублюються в журналі, і тому від меморіалу можна відмовитися;

· Єдиний журнал не допускає розподілу обов'язків між бухгалтерами, і тому його слід розділити на кілька журналів.

В іншому французька форма повторювала схеми нової італійської (див. Схему).

Вся суть, вся новизна форми виражалася в тому, що відомості про факти господарського життя, відображені в первинних документах (блок 0) відображаються (запис 1) в регістрах аналітичного обліку (блок 2) і паралельно в одному з журналів синтетичного обліку (запис 1) . Це найголовніший момент (блок 1) всієї організаційної структури даної форми.

Справа в тому, що головний бухгалтер в умовах застосування цієї форми виділяє найбільш масові операції, які мають місце в його підприємстві. Оскільки в промисловості подвійна бухгалтерія стала застосовуватися значно пізніше, ніж в банківській і торговій сфері, французька форма виникла в великих оптових фірмах. Класичним набором журналів в них були:

1) Касовий журнал (це була та сама касова книга, але в якій робилися проводки);

2) Журнал отриманих векселів;

3) Журнал виданих векселів;

4) Журнал покупки товарів;

5) Журнал продажу товарів;

6) Збірний журнал (відбивав всі інші операції).

Як видно з переліку, центральне місце займає облік товарів.

Той, хто читав сучасні американські підручники, може звернути увагу на те, що весь облік торгового підприємства і крутиться навколо журналів покупки і продажу товарів.

Тут був приведений найтиповіший перелік журналів, але треба пам'ятати, що їх виділення було в повній компетенції головного бухгалтера.

Складання звітності супроводжувалося інвентаризацією і заповненням оборотних відомостей за аналітичними рахунками (запис 2, блок 3).

Далі заповнювалася Головна книга. Ця процедура була досить складною, бо в різних журналах могли виявитися дублюючі проводки. Тому найдосвідченіший і акуратний бухгалтер переглядав журнал і зазначав подібні проводки, вказуючи ті, які слід було пропустити в Головній книзі.

Потім по цій Головній книзі (блок 4) робилася рознесення: з журналів (запис 3) переносити не підсумки господарських оборотів, як це мало місце в німецькій формі, а самі журнальні записи. Підсумки цих оборотів і виведення сальдо робилося в самій Головній книзі. Отримані підсумки звірялися з підсумками оборотних відомостей за аналітичними рахунками (запис у вигляді открижіванія - відміток - 4).

Далі за підсумками Головної книги (запис 5) складалася Оборотна відомість (блок 5). Природно, упор робився на те, що дебетові і кредитові підсумки по сальдо початковим, оборотам і сальдо кінцевим утворювали три рівновеликі пари. Цим трьом равенствам надавалося величезне значення, бо вважалося, що якщо вони отримані, якщо дебетові та кредитові сальдо, а також дебетові та кредитові обороти рівні між собою, то весь облік вівся правильно. Три рівності - це три критерії істинної бухгалтерії.

Правда, скоро всі зрозуміли, що це не так, що критерії можуть бути виконані, але безліч вільних і невільних помилок залишиться в обліку.

Стало ясно, що мінімум шість найсерйозніших помилок не виявляються правилами подвійної бухгалтерії:

1) всі пропущені записи в журналі;

2) проводка, зроблена двічі в Головній книзі;

3) сума, занесена не на той рахунок, на який її було віднести;

4) сума, представлена ​​в проводці, обчислена неправильно;

5) при рознесенні переплутані дебет і кредит;

6) при рознесенні зроблена помилка в однаковій сумі, наприклад, ДЕБЕТУВАТИ рахунок каси і збільшили суму на 100 руб., А при дебетовании, скажімо, рахунки додатковий капітал, зменшили суму на 100 руб.

Судячи з багатьох причин, бухгалтери XVII століття вже здогадувалися про ці вади подвійної бухгалтерії.Безкомпромісні критики Джонс, Єзерський іменували її злодійський, так як, на їхню думку, вона показувала лише формально правильні рівності, приховуючи справжній стан речей за цим удаваним магічним збігом чисел: нескінченний потік чисел, великих, маленьких, знову маленьких і знову великих, а потім , через рік - раптом все сходиться.

Але з часом люди, усвідомивши можливості подвійної бухгалтерії, зрозуміли, що її сила не стільки в тому, щоб самопроверочную способом стверджувати достовірність звітності, скільки в тому, щоб дозволити правильно обчислити фінансовий результат. Без подвійного запису це взагалі неможливо.

Французька форма рахівництва дожила до нашого часу, і з появою комп'ютерів вона разом з новою італійською формою переживає друге народження. Відрізняючись від форми Ф. Гаратті * тим, що розриває єдиний журнал на n журналів і дозволяє головним бухгалтерам самим формувати ці журнали, пристосовуючи їх до умов роботи самих різних підприємств, французька форма стає зручною і для використання комп'ютерної техніки в умовах мережі.

Примітка:
* Нова італійська форма рахівництва (докладніше див. Тут)

У Росії ця форма, на відміну від німецької, ніколи не була популярна. Але час іде, змінюється життя, змінюються люди. І, може бути, і цю стару форму чекає чудесне відродження.


Американська форма рахівництва

Дата створення: 26.01.2004

Американської ця форма називається через непорозуміння, бо багато бухгалтерів в старовину думали, що все краще, що є в обліку, винайшли американці. Але це не так.

Дану форму рахівництва придумав чудовий француз - Едмонд Дегранж. В молодості його потягнуло в політику. Цьому сприяла Велика революція. Бажаючи всім громадянам свободи, рівності і братерства, Дегранж вступив в партію жирондистів, це щось на зразок наших меншовиків. Він вимовляв яскраві промови і вів активну агітацію за краще життя. Але коли до влади прийшли якобінці - "справжні" борці за таке життя - його посадили в тюрму, і він чекав страти. На щастя, стратили його, а полум'яних якобінців. Вийшовши з в'язниці, Дегранж вирішив, що займатися бухгалтерським обліком набагато приємніше, корисніше і, що найголовніше, безпечніше.

Як людина з незамиленим в бухгалтерії оком, він, влаштувавшись на посаду бухгалтера, відразу ж почав спрощувати те, що робилося в обліку, а там вели нову італійську форму рахівництва *.

Примітка:

* Про нову італійської формі рахівництва читайте тут.

Дегранж вирішив, що в ній багато дублювання, і знайшов ідеальне рішення для малих підприємств (структура американської форми рахівництва наводиться на схемі).

Головна особливість цієї форми, що відрізняє її від нової італійської, полягає в тому, що центральний регістр синтетичного обліку Журнал-Головна (блок 1) об'єднує три регістра-книги: Журнал (хронологічний порядок), Головну (синтетична запис) і оборотну відомість, яка в цьому випадку стає непотрібною.

Згідно зі схемою, записи з первинних документів (запис 1) робляться в Журнал-Головну і паралельно - в регістри аналітичного обліку (блок 2). Скажімо, в одній накладній відображено надходження десяти найменувань різних товарів. У цьому випадку необхідно зробити як мінімум одинадцять записів: десять в десяти регістрах аналітичного обліку (раніше це були, як правило, картки або окремі сторінки книги складського обліку, іменованої зазвичай "амбарний") і один запис - підсумкова - робиться в Журнал-Головної.

Той, хто пам'ятає новоітальянскую форму, відразу побачить особливість американської форми рахівництва: просто до новоітальянскому журналу приставили синтетичні рахунки, в просторіччі - "літачки", складові суть Головною книги. Якщо нагадати, що перший рядок регістру є початкова, а остання - кінцеве сальдо, то легко побачити, що сам регістр являє собою перевернуту оборотну відомість.

Цілком очевидно, що чим менше рахунків у організації, тим зручніше форма. Весь облік в одному альбомі. А якщо організація велика, і синтетичних рахунків в ній багато, то працювати стає важко (у Дегранжа було всього п'ять рахунків).

Бухгалтери відразу ж відзначили цей недолік і запропонували три варіанти його усунення:

1. Рахунки вкладалися у вигляді зошити, тобто регістр представляв собою не розворот одного листа, а набір ряду сторінок;

2. Графа кожного рахунку містила не дві колонки - дебет і кредит, а одну колонку, в якій фіксували дебетові записи чорним чорнилом, а кредитові - червоними (в звичайному, представленому варіанті факт фіксується в одному рахунку в одній колонці, залишаючи другу порожній, і в іншій колонці іншого рахунку, при цьому друга колонка цього рахунку також залишається порожній);

3. В Журнал-Головної відкриваються графи тільки для головних рахунків, за якими відображаються основні операції, а для інших рахунків вводиться графа "Інші рахунки", в якій фіксуються операції з проставленням після суми (в дужках) шифру (коду) рахунку. Тільки після закінчення звітного періоду за графою "Інші рахунки" проводиться рекапітуляція (вибірка), тобто в окремому регістрі, згідно шифрів рахунків, робиться рознесення проставлених сум. Такий підхід дозволяв виділити значущі рахунки, в яких мало місце безліч поточних записів із загального масиву господарських операцій.

Аналітичний облік (блок 2) ведеться відокремлено, як і при інших формах рахівництва. Основна процедура (запис 2) в цьому випадку зводиться до складання оборотних або сальдових відомостей (блок 3). Підсумки цих відомостей по кожному синтетичному рахунку, до якого ведуться аналітичні рахунки, повинні бути звірені і при правильному веденні обліку повинні неодмінно збігтися (звірка 3).

Відсутність спеціальної оборотної відомості за синтетичними рахунками дозволяє на основі підсумків Журнал-Головної (записи 4 і 5) скласти баланс (блок 4) і звіт про прибутки і збитки (блок 5).

Для невеликих організацій це найкраща форма: вона відрізняється максимально можливої ​​наочністю і зводить до мінімуму витрати по її відання.

Старі бухгалтери називали її американської, але починаючи з 1948 року - в епоху боротьби з безрідними космополітами, коли "французька" булка стала "міський", а форварди - нападниками, цю форму рахівництва стали іменувати Журнал-Головної. Під такою назвою вона відома багатьом нашим колегам.

Століття обчислювальної техніки знизив її можливості і відродив інтерес до нової італійської формі. Це пов'язано з тим, що в умовах комп'ютера досить вести журнал, а рекапітуляція даних по рахунках Головної книги, по регістрах аналітичних рахунків і складання оборотних відомостей, балансу і звіту про прибутки і збитки можуть бути отримані автоматично.

Але це вже прогрес інженерів.


Російська "потрійна" форма рахівництва

Дата створення: 23.03.2004

Ті, хто форму рахівництва просто ототожнює з бухгалтерською процедурою, схильні називати російську потрійну форму просто спрощенням американської *.

Примітка:
* Про американської формі рахівництва читайте тут.

В американській, кажуть вони, кілька рахунків, а в російській - три. Але це не так, суть відмінностей не в формалістику, не в числі рахунків, а в змісті і цілях самого рахівництва.

Російська форма була створена в 1869 році в Дрездені. Її творець - російський бухгалтер-самородок Федір Венедиктович Єзерський (1836-1915) - думав, перш за все, не про те, як краще розташувати регістри і як простіше працювати рахівником-бухгалтеру.

Він намагався вирішити головну задачу управління: відслідковувати в реальному масштабі часу успішність роботи підприємства. Справа в тому, що всі підприємці в усьому світі до сих пір, як це не парадоксально, працюють "наосліп", тобто фінансовий результат може бути встановлений тільки після складання балансу. Але навіть коли він складений, між датою самого балансу і датою його складання проходить певний час, іноді кілька місяців (для річного балансу). Невипадково управління за даними бухгалтерського обліку порівнюють з шофером, який тримає кермо автомобіля, лобове скло якого заклеєно непроникною тканиною. Шофер-менеджер бачить в люстерко тільки пройдений шлях. Цим дзеркальцем і служить бухгалтерський облік. Його ведуть день за днем, але фінансовий результат, це треба зрозуміти, можна обчислити тільки потім.

Ось Ф.В. Єзерський і взявся за створення форми, яка, за його поданням, повинна була забезпечити обчислення прибутку після кожної господарської операції. Це домінуюча завдання російської бухгалтерії. З неї витікали наступні вимоги до обліку:

1. використання в оцінці тільки собівартості облікових об'єктів і господарських операцій;

2. злиття синтетичного і аналітичного обліку;

3. створення умов для автоматичного контролю розноски даних - Єзерський вніс 19 ознак вірності (контрольних сум);

4. проведення щоденних інвентаризацій по 2-3 найменувань;

5. в формі послідовно проводився касовий принцип визнання доходів і витрат: дохід виникає не тоді, коли перейшло право власності (не за відвантаженням), а коли надійшли гроші; витрата виникає не тоді, коли утворюється борг, а коли борг оплачується. Звідси дебіторська заборгованість - це просто вилучення капіталу, а кредиторська - його залучення;

6. знаходження "мертвої точки", тобто моменту, з якого починається прибуток. Ось як барвисто і сьогодні звучить його мова зі старої стенограми: "Я друкую книгу. Я продаю перші екземпляри; це не є ще моя прибуток; це є покриття моєї стоімості.Значіт, прибутки і збитки відваляться, як листок з чайного дерева, тільки тоді , коли я продам стільки екземплярів, що вони покриють мою витрату "*. Це була, на думку її творця, форма здорового глузду.

Примітка:
* Є.Г. Вальденберг. "Потрійна система" рахівництва перед судом фахівців, в теорії і на практиці. - СПб., 1891, с.42. - Авт.

Для пропаганди Ф.В. Єзерський протиставляв свою "потрійну" бухгалтерію традиційної подвійний. Він не тільки заперечував необхідність таких понять як дебет і кредит, але і оголошував їх шкідливим винаходом ворогів людства, в нормальній бухгалтерії їх немає і не повинно бути, бо в житті бувають тільки прихід і витрата і нічого більше. Звідси і записи (проводки) повинні будуватися інакше, ніж це роблять безрідні космополіти, які оприбутковують, скажімо, товари записом: Дебет рахунку "Товари" Кредит рахунку "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"

На думку Ф.В. Єзерського, тут, перш за все, помилково використовуються безглузді рахунку: "Товари" і "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Такий підхід до обліку інакше як параноїдальним не назвеш, а за такими назвами нічого не варто. Що значить "товари" - це може бути шинка, а може бути шерсть - і це абсолютно різні речі. А що означають "Постачальники і підрядчики" - це можуть бути великі фірми, одна згадка про яких зміцнює наш кредит, а можуть бути якісь одноденки. Та й платимо ми не постачальникам і підрядникам взагалі, а конкретним юридичним або фізичним особам. Та й часто товар від матеріалу або навіть нерухомості важко відрізнити. Тому Ф.В. Єзерський запропонував зовсім іншу проводку:

Прихід по рахунку "Цінності"

Прихід по рахунку "Постачальники"

У традиційному випадку створюється абсурдне становище, ніби ми ведемо облік за постачальника і відображаємо зменшення у нього цінностей, а нам до його обліку справи немає. У наших же справах відбувається збільшення кредиторської заборгованості. І, отже, мають місце два приходу: збільшення товарної маси і збільшення боргів. Далі Єзерський робить ще один надсміливі крок: він оголошує кредиторську і дебіторську заборгованості вигадкою.

Він стверджує, що надходження товарів треба оприбутковувати записом:

Прихід по рахунку "Цінності"

Прихід по рахунку "Капітал"

Поки ми не сплатимо рахунок - це наш капітал.А ось коли сплатимо ці цінності, то зробимо записи:

Прихід по рахунку "Каса"

Прихід по рахунку "Капітал"

Точно так же трактувалася і тому ліквідувалася дебіторська заборгованість.

Відвантажимо товари:

Прихід по рахунку "Цінності"

Прихід по рахунку "Капітал"

- оцінка за собівартістю.

Оплатили товари:

Прихід по рахунку "Каса"

Прихід по рахунку "Капітал"

- оцінка за продажними цінами.

Таким чином, саме на рахунку "Капітал" концентрувалися фінансові результати фірми або, як майже у всіх випадках говорив Ф.В. Єзерський, товариства. Вони відбивалися за рахунком "Капітал" і, порівнюючи поточний залишок із залишком попереднім, завжди можна було побачити фінансовий результат.

А то, що він був спотворений на різницю між кредиторської та дебіторської заборгованістю, пропагандиста і агітатора ніяк не бентежило.

Треба зауважити, що Ф.В. Єзерський навіть слів таких, як "кредитори" і "дебітори", не терпів і замість них писав і говорив "довірителі" і "Забірники". Його не послухали.

Це була філософія форми, її процедури виглядали набагато примітивніше (див. Схему 1).

Схема 1. Загальна схема російської потрійний форми рахівництва

Зовні це найпростіша форма рахівництва. Всі дані про факти господарського життя (запис 1) з первинних документів переносяться в журнал (блок 1). Деякі прихильники обрусіння бухгалтерського мови журнал називали щоденником і навіть казкою. Журнал Єзерського не містив проводок, по суті, це був меморіал (пам'ятна книга) італійської форми рахівництва *.

Примітка:
* Про італійської формі рахівництва читайте тут.

Центральної вважалася книга обліків (блок 2). Щодня в неї (запис 2) переносилися і систематизувалися дані з Журналу. Книга обліку містила три рахунки: цінності, гроші (каса) і капітал. Звідси назва форми: трьохвіконні. Три рахунку - три вікна в світ господарської діяльності. Кожен рахунок мав дві колонки: надходження та витрачання. Ці колонки називалися "укупорочні ящиками".

Загальний вигляд Книги обліку представлений в таблиці. Покажемо порядок відображення фактів господарського життя.

Зміст фактів господарського життя Найменування рахунків
каса цінності капітал
прихід витрата прихід витрата прихід витрата
Залишок на початок 21 360 - 228 740 - 250 100 -
1. Оприбутковано в касу гроші, що надійшли з розрахункового рахунку 11 000 11 000
2. Оприбутковано надійшли матеріали 15 000 15 000
3. Передано зі складу в основне виробництво матеріали 45 000 45 000
4. Нарахована заробітна плата Факт не знаходить відображення
5. Утримано із заробітної плати податки Факт не знаходить відображення
6. Нараховані суми органам соціального страхування Факт не знаходить відображення
7. Оприбутковано на склад готову продукцію, що надійшла з основного виробництва 56 400 56 400
8. відвантажено покупцям готова продукція 65 140 65 140
9. Зараховано на розрахунковий рахунок платежі покупців за відвантажені цінності 80 000 80 000
10. Оприбутковано в касу гроші, що надійшли з розрахункового рахунку 7 900 7 900
11. Виплачено з каси заробітна плата робітникам і службовцям 19 000 19 000
12. Перераховано з розрахункового рахунку кошти:
а) постачальникам,
б) податкової інспекції
27 400 27 400
Разом за місяць 98 900 65 300 116 400 166 540 95 000 111 540
Залишок на кінець місяця 54 960 - 178 600 - 233 560 -

Таблиця Книга обліків (ЖУРНАЛ)

Як випливає з зроблених в Книзі обліків записів, відмінною рисою форми Єзерського є те, що об'єктом тут виступає факт, який підтверджує чи змінює склад засобів підприємства, але не їх джерел. Звідси ідеї Єзерського, пов'язані з прагненням до отримання можливості щоденного виведення фінансових результатів, обернулися підміною поняття "прибуток" поняттям "приріст капіталу". У цьому випадку прибуток визначається як різниця між кінцевим і початковим залишками за рахунком капіталу. В результаті, якщо за традиційними формами в нашому прикладі підприємство отримало прибуток - 14 860 руб., То відповідно до поглядів Єзерського, воно отримало збиток в 26 540 руб. (250 100-233 560). Перш за все, це пов'язано з тим, що Єзерський ігнорує і дебіторську, і кредиторську заборгованість: надійшли матеріали - 15 000 руб., До тих пір, поки вони не оплачені - це прибуток, відвантажили покупцям товари - 65 140 крб., Поки покупці не заплатять - це вилучення капіталу, тобто збиток.

При цьому неупереджений погляд відразу ж дозволить зробити висновок, що ніякої потрійнийбухгалтерії тут немає, а є та сама подвійна, тільки пасивний рахунок "Капітал" як би вивернуть - це пасивний рахунок традиційного бухгалтерського балансу, що має зворотні знаки до активних рахунків (в даному випадку до рахунків "Цінності" і "Каса").

Остання книга іменується Звіт (блок 3), і в неї переписують залишки з Книги обліків (запис 3).

Три книги цієї форми дають їй, по Ф. В. Єзерський, назва триповерхової. Звідси російська форма називається потрійний, бо вона: трьохвіконні, трехукупорочная і триповерхова, а Бог трійцю любить.

Ми, російський народ, самий релігійний і боголюбивий, ми правду любимо. "Подвійна бухгалтерія", - вчив Єзерський, - "служить покровом безсоромно обманів, а російський народ сміливо йде до світлого майбутнього і всім іншим народам несе благовіст і щастя".

Завдяки пропаганді форма мала досить представницьке поширення в країні. Для малих підприємств вона, безумовно, зручна навіть зараз, а може бути, особливо зараз. А для всіх підприємств - великих і маленьких - назавжди залишаться в пам'яті вічні правила рахівництва, висунуті Ф.В. Єзерським: ясність, стислість, повнота і вірність.


  • 1 Господарський облік і виникнення подвійної бухгалтерії
  • 2 Подвійна бухгалтерія отримує визнання в Європі
  • 3 Зарубіжний облік в XX в.
  • Італійська школа: юридичний аспект
  • Французька школа: економічний аспект
  • Німецька школа: процедурний аспект
  • Англо-американська школа: психологічний аспект
  • Можливість чотирьох шкіл
  • Російська школа: прагнення до синтезу